Учет затрат по центрам ответственности в системе управленческого учета

Учет затрат по центрам ответственности в системе управленческого учета

Центр ответственности - это структурное подразделение организации, по которому аккумулируется информация о его деятельности; отчеты центров ответственности включают только те статьи затрат и поступлений, на которые может повлиять руководитель центра. Его также называют центром подотчетности. Каждый центр ответственности возглавляет руководитель (менеджер). Система учета по центрам ответственности персонализирует документы, определяя области ответственности (за конкретные статьи затрат и поступлений) определенных руководителей или исполнителей. Руководитель центра ответственности должен представлять не только ретроспективную отчетность, но также составлять оперативные отчеты и бюджеты на предстоящий период. Важной особенностью системы управленческого учета по центрам ответственности является управленческий контроль, который определяется как процесс, с помощью которого менеджеры оказывают влияние на исполнителей для действенного и эффективного выполнения организационной стратегии предприятия. Руководитель центра ответственности отвечает только за те затраты и поступления, которые он может контролировать. «Идентификация контролируемых статей - фундаментальная задача в учете и отчетности по центрам ответственности». На практике абсолютного контроля или полного влияния может не существовать, и поэтому часто используют понятие «относительный контроль». Последний же означает, что «руководитель имеет контроль над большинством факторов, влияющих на данную статью сметы». Теоретически эта проблема была разработана еще несколько десятилетий назад. Д. Хиггинс еще в 1952 году писал об учете по центрам ответственности в своей одноименной работе как о системе «учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления».

Внедрение учета по центрам ответственности на предприятиях произошло и стало реальностью вследствие потребности менеджеров в получении оперативной и достоверной информации и эффективных методах контроля исполнения. Информация, содержащаяся в отчетности центров ответственности, характеризуется следующими чертами:

- своевременность (сразу же после конца периода);

- регулярность (есть возможность проследить тенденции);

- простота формы и легкость чтения;

- емкость (количество данных определяется принципом необходимости);

- первичный анализ (сравнение новых фактических величин, анализ отклонений, выявление сверхнормативных отклонений);

- взаимосвязанность отчетности различных уровней управления (результирующие суммарные величины из отчетов нижних уровней входят в качестве отдельных статей в отчеты центров ответственности более высокого уровня).

Другой отличительной чертой системы учета по центрам ответственности является изменяющаяся величина показателей, включаемых в отчеты, подготавливаемые различными уровнями управления. Фактически это отсутствие подробности (расшифровки статей в отчетах) отражаются в так называемом «управлении по исключениям». Управление по исключениям «это принцип, означающий, что менеджеру, стоящему выше, нет нужды проверять операционные детали на более низком уровне, пока не появится проблема». В связи с усложнением организационной структуры предприятий появляется необходимость фильтрации и сжатия учетных данных для мгновенного анализа сложившейся ситуации. Руководителю не обязательно изучать детализированные отчеты, достаточно иметь информацию о статьях, по которым отмечены особо плохие или особо хорошие результаты (по сравнению с нормальным отклонением, равным, например, 10%). Для пояснения таких статей желательно иметь расшифровки с приведением достаточной информации, объясняющей причины возникновения таких отклонений. Отчетность по центрам ответственности, таким образом, обеспечивает аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике показателей на входе (затраты) и выходе (поступления) по отклонениям.

Другие авторы считают, что «ответственность не должна даваться без соответствующих полномочий. В центре внимания должна быть информация или знания, а не контроль. Ключевым вопросом является: «Кто информирован лучше всех? ... об определенной статье, независимо от способностей осуществлять персональный контроль?». Например, менеджеры-снабженцы могут быть подотчетны за совокупные затраты, связанные с покупками, не потому что они могут воздействовать на цены, а вследствие их способности предвидеть неконтролируемые цены и объяснить неконтролируемые изменения в них».

Отчеты центров ответственности могут также включать (отдельно) неконтролируемые статьи, в связи с чем может измениться политика высшего уровня управления по отношению к статусу центра ответственности.

Система учета по центрам ответственности имеет следующие особенности:

- создается на крупных предприятиях;

- направлена на удовлетворение информационных потребностей внутрипроизводственного управления; позволяет оперативно контролировать расходы и доходы на разных уровнях управления и оценивать результаты деятельности отдельных руководителей и подразделений на основе проведения первичного анализа; играет роль сигнальной системы в механизме управления;

- основана на идее, что организация - это просто группа индивидов, работающих в общих целях; выступает в роли связки различных частей бизнеса;

- обеспечивает желаемый баланс предоставленной отдельным исполнителям (менеджерам) большей свободы действий;

- может быть внедрена при условии возможности определения сферы ответственности отдельных руководителей; если четкие линии полномочий и ответственности не могут быть определены, то практически невозможно обеспечить учет по центрам ответственности; принципиальным вопросом является определение контролируемых статей;

- конкретная специфика методов, применяемых в системе учета по центрам ответственности в отдельном подразделении, зависит от того, к какому типу относится данный центр ответственности.

Систему учета по центрам ответственности также называют учетом прибыльности или учетом деятельности.

В странах с развитой рыночной экономикой выделяют четыре типа центров ответственности:

- центр затрат (контролирует только затраты);

- центр прибыли (контролирует затраты и поступления, но не инвестиции);

- центр доходов (контролирует поступления);

- центр инвестиций (контролирует затраты, поступления и инвестиции в собственные активы).

Центры затрат (или центры издержек) - наиболее используемый тип децентрализации, что объясняется легкостью определения области делегирования ответственности и полномочий по контролю затрат отдельным руководителям и исполнителям. Центры затрат могут дифференцироваться от рабочего места до предприятия в целом. Центры затрат могут существовать внутри других центров затрат. Этот тип центров ответственности может быть организован везде, где можно соизмерить выпуск и затраты, необходимые для производства единицы продукции или услуг. При этом цель менеджера центра затрат - «долговременная минимизация издержек». При учете по центрам ответственности в рамках центров затрат составляются сметы и отчеты о фактических затратах.

Центры прибыли могут быть использованы на предприятиях, в которых отдельные структурные подразделения самостоятельно реализуют на сторону произведенные полуфабрикаты, продукцию или услуги. Руководитель такого центра может контролировать отпускную цену, объем реализации и все статьи производственных затрат.

В литературе по управленческому учету есть мнение, «...что центры прибыли создаются, когда продукт или услуга центра полностью потребляется внутри компании. Например, подразделение ремонта и эксплуатации оборудования промышленного завода может рассматриваться как центр прибыли, если его менеджеру позволено выписывать накладные другим подразделениям за предоставленные услуги». Теоретически нельзя провести четкую грань между центрами прибыли и центрами затрат. Это объясняется использованием трансфертных цен в практической деятельности предприятий. Трансфертная цена, как было определено выше, это искусственная цена, используемая когда товары и услуги передаются от одного подразделения другому в рамках того же предприятия. Центры прибыли в системе учета по центрам ответственности оцениваются посредством разработки отчетности, имеющей много общего с отчетом о прибыли на уровне всего предприятия, на предмет «выполнения объема реализации и затрат».

Центры доходов создаются в тех случаях, когда необходимо, в первую очередь, стимулировать объем реализации.

Центр инвестиций широко используется на предприятиях, имеющих многономенклатурный характер производства. Такие центры ответственности контролируют не только затраты и поступления (следовательно, и прибыль), но и собственные вложения, особенно долгосрочные. Центры инвестиций оцениваются также как и центры прибыли с дополнительным расчетом аналитических показателей, таких как норма прибыли, капиталоотдача на совокупные вложения, остаточная прибыль.

Появление таких понятий, как центры инвестиций, центры прибыли и центры затрат, в основном, результат децентрализации управления промышленными предприятиями. Некоторые авторы выделяют три, четыре или пять типов центров ответственности. Так, например, центры затрат могут быть разделены на центры стандартных затрат, и центры дискретных затрат (издержек). Последние соответствуют структурным подразделениям, которые производят продукцию или услуги, где нет строгой взаимосвязи между затраченными ресурсами и достигнутыми результатами, например, централизованные и административные подразделения (службы контроля, отдел кадров, бухгалтерию, юридический отдел), отделения НИОКР и некоторые подразделения, связанные с маркетингом (в частности, с рекламой). Некоторые авторы выделяют центр поступлений (или доходов). Менеджер такого центра может контролировать только поступления (например, отдел маркетинга) и не влияет на затраты и инвестиции. Такая концепция ошибочна, так как любое структурное подразделение все же несет собственные издержки, другое дело, что они могут быть несоизмеримы с размером контролируемых поступлений. С другой стороны, некоторые авторы различают всего два типа центров ответственности - центр затрат и центр прибыли - в силу их явной противоположности. Такой подход объясняется тем, что в процессе децентрализации управления в сложных производственно-хозяйственных системах осуществляется переход к организации предприятия по центрам прибыли, которые включают в себя центры инвестиций.

Взаимосвязь между различными видами центров ответственности можно проследить через трансфертное ценообразование. Теоретически любой сбор информации включает в себя форму трансфертного ценообразования. На практике оно связано с обменом данными и с центрами затрат и с центрами прибыли и центрами инвестиций. Существуют три основных метода определения внутренних цен:

- на рыночной основе;

- на базе затрат;

- договорные.

В идеале трансфертная цена должна позволять руководителю подразделения принять решение, оптимальное для организации в целом. Существуют два критерия, позволяющих сделать правильный выбор метода: обеспечение соответствия целей и удовлетворение при ее достижении.

Рыночный подход наиболее распространен при определении трансфертных цен. Считается, что такой трансферт продуктов и услуг обычно ведет к оптимальным решениям, способствует достижению поставленных целей. Использование рыночных цен в качестве трансфертных хорошо подходит к концепции центров прибыли и делает возможной оценку деятельности структурных подразделений и их руководителей, основанную на финансовых результатах. Однако, применение рыночной трансфертной цены ограничено рядом условий, предполагающих:

- наличие хорошо разработанного рынка промежуточных продуктов и услуг, аналогичных продукции подразделений;

- существование устойчивых равновесных цен;

- достаточно высокая степень децентрализации, когда подразделения свободны покупать и продавать как на предприятии, так и на стороне.

Идея использования рыночных цен для контроля внутренних трансфертов заключается в создании условий конкурентного рынка внутри данного предприятия. При отсутствии двух главных условий - свободного рынка промежуточных продуктов и стабильных цен - невозможно использование рыночного метода.

В некоторых случаях трансфертная цена, основанная на рыночной, может корректироваться вследствие учета потенциальных скидок и экономии затрат, возникающих при реализации внутри предприятия. Среди затрат, которые могут быть сэкономлены и которые, таким образом, необходимо учесть - транспортные расходы, различные скидки и др.

Существует формула, которая может быть использована в расчете трансфертной цены между подразделениями предприятия со сложной организационной структурой: трансфертная цена (ТЦ) должна быть равна (может быть больше, но не меньше) сумме удельных переменных затрат трансфертных продуктов и удельного маржинального дохода, который недополучается продающим подразделением в результате отказа от внешней реализации.

В принципе эта формула универсальна, может быть применена на российских предприятиях, причем даже в случае неполной загрузки производственных мощностей и отсутствием устойчивых рыночных цен, используемых в качестве базы при расчете потерянного маржинального дохода.

В дополнение к формуле, приведенной выше, существуют определенные принципы, которым необходимо следовать, когда рыночные цены используются в качестве трансфертных:

1. Покупающее подразделение должно покупать «у себя» до тех пор, пока продающее подразделение следует существующим внешним рыночным ценам и желает продавать «у себя».

2. Если продающее подразделение не соблюдает добросовестные внешние цены, то покупающее может покупать на стороне.

3. Продающее подразделение должно иметь свободу продавать свою продукцию на стороне.

При использовании переменной себестоимости в качестве трансфертных цен возникает несколько проблем: