Оподаткування операцій з нематеріальними активами

У цьому випадку  при надходженні нематеріальних активів на умовах внесення засновниками господарського товариства як внеску до статутного фонду у вигляді прямих інвестицій відповідно до підпункту 4.2.5 ст. 4 цього Закону вони не включаються до складу валового доходу.

Але слід зазначити, що до корпоративних прав, згідно з  пунктом 1.8 ст. 1 цього Закону віднесено  право власності на частку (пай) у статутному фонді (капіталі) юридичної особи, включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також частки активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства.

З позиції оподаткування  податком на додану вартість операції надходження (придбання) нематеріальних активів на умовах внесення засновниками господарського товариства як внеску до статутного фонду є об'єктом оподаткування відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість».

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів  за рахунок коштів підприємства здійснюються на підставі договорів ку-півлі-продажу, в яких беруть участь продавець і  покупець.

У цьому разі придбання нематеріальних активів  спрямоване на здійснення господарської діяльності на умовах відповідно до пункту 1.32 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Джерелами фінансування придбання нематеріальних активів  є прибуток підприємства.

Під час надходження (придбання) нематеріальних активів за рахунок коштів підприємства слід враховувати затрати на приведення їх до стану, в якому вони придатні для використання. Це витрати, пов'язані з проведенням додаткової експертизи, навчання персоналу, матеріальні витрати тощо. При цьому слід враховувати вимоги підпункту 5.3.9 ст. 5 цього Закону, яким передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. У разі втрати, знищення або зіпсування зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це до податкового органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів  виробничого призначення за рахунок  коштів підприємства відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість»  є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів на умовах обміну відповідно до пункту 1.19 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» — це бартер (товарний обмін) — господарська операція, що передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги), саме нематеріальні активи у цьому випадку, у будь-якій формі, іншій ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, внаслідок яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).

З позиції оподаткування  прибутку товарообмінні (бартерні) операції відповідно до ст. 7 цього Закону є  операціями особливого виду. Доходи та витрати від здійснення товарообмінних (бартерних) операцій визначаються платником  податку виходячи з договірної ціни такої операції, але не нижчої за звичайні ціни. Платник податку щоквартально подає розрахунок фінансових результатів товарообмінних (бартерних) операцій разом з податковою декларацією про прибуток до податкового органу за місцезнаходженням такого платника податку (підпункти 7.1.1—7.1.2 ст. 7 цього Закону).

Звичайна ціна відповідно до пункту 1.20 ст. 1 Закону —  це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем (у цьому випадку об'єктів  нематеріальних активів), включаючи  суму нарахованих (сплачених) відсотків, вартість іноземної валюти, що може бути отримана у разі їх продажу особам, які не пов'язані з продавцем при звичайних умовах ведення господарської діяльності.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів  на умовах обміну, тобто на товарообмінній (бартерній) основі, підпадають під дію Закону України «Про податок на додану вартість».

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів  на умовах здійснення сумісної діяльності на території України належать до господарської діяльності з метою отримання доходу. Відповідно до підпункту 7.7.1 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об'єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети. При цьому відповідно до підпункту 7.7.2 ст. 7 цього Закону облік результатів спільної діяльності ведеться платником податку, уповноваженим на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку господарських результатів такого платника податку, а згідно з вимогами підпункту 7.7.7 ст. 7 порядок податкового обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлюється центральним податковим органом, який своїм наказом від 11 липня 1997 р. № 234 затвердив Порядок ведення податкового обліку та складання податкової звітності результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи.

Отриманий прибуток від спільної діяльності спрямовується  на нарахування та утримання податку на прибуток у розмірі 30 відсотків нарахованої суми прибутку та на сплату об'єкта нематеріального активу на умовах договору купівлі-продажу або на умовах відповідної компенсації.

З позиції застосування Закону України «Про податок на додану вартість» у першому випадку придбання нематеріальних активів як результат спільної діяльності відповідає вимогам пункту 1.4 ст. 1 цього Закону щодо продажу товарів і є відповідно до ст. 4 базою оподаткування. У другому випадку передача нематеріальних активів є однією зі сторін сумісної діяльності для використання в господарській діяльності відповідно до абзацу другого пункту 1.4 ст. 4 цього Закону не належить до операцій з продажу товарів, оскільки не передбачає передачі права власності на такі товари іншій особі і не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів, створених  на підприємстві своїми силами передбачають їх розробку самим підприємством  за рахунок складу валових витрат. Але придбання таких нематеріальних активів на баланс за ціною, що перевищує здійснені підприємством витрати, розглядається як сукупні витрати для підприємства, а різниця є для виконавців-працівників цього підприємства доходом або винагородою, яка при сплаті оподатковується прибутковим податком у встановленому порядку.

З позиції застосування Закону України «Про податок на додану вартість» операції надходження (придбання) нематеріальних активів, створених  на підприємстві своїми силами, не є  об'єктом оподаткування на додану вартість, оскільки відсутня операція продажу товарів для підприємства.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів, створених  на підприємстві з залученням сторонніх  виконавців на договірній основі, передбачають такі цивільно-правові відносини, де продавцем виступають сторонні виконавці, які можуть бути юридичними або фізичними особами, а покупцем-замовником виступає підприємство. При цьому придбання (продаж) результатів робіт щодо створення нематеріальних активів здійснюється з наданням права на користування або розпорядження нематеріальними активами, або передачу права на підставі авторських чи ліцензійних договорів, що підпадають під дію пункту 1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Залучення сторонніх виконавців може здійснюватися і за довгостроковими договірними зобов'язаннями, що підпадає під дію пункту 7.10 ст. 7 цього Закону.

З позиції застосування Закону України «Про податок на додану вартість» операції надходження (придбання) нематеріальних активів, створених на підприємстві з залученням сторонніх виконавців на договірній основі, оподатковуються податком на додану вартість при укладенні договорів і довгострокових контрактів на розробку об'єктів нематеріальних активів, окрім договорів з фізичними особами, які не зареєстровані як платники податку, відповідно до пункту 4.1 ст. 4 та пункту 2.2 ст. 2.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів  на умовах їх подальшої реалізації іншим особам належать до операцій перепродажу. Відповідно до підпункту 8.1.3 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податку на придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів, призначених для подальшого продажу іншим особам. У такому разі законодавець вимагає при придбанні нематеріальних активів на умовах подальшої реалізації іншим платникам податку чи особам здійснювати операції цивільно-правового характеру, що передбачають їх продаж, тобто до придбання нематеріальних активів треба визначитись з їх подальшим використанням. При цьому нематеріальні активи мають відноситись до таких, що підлягають амортизації. Прийняття на баланс нематеріальних активів на умовах подальшої реалізації іншим особам збільшують валові витрати звітного періоду і зменшують розмір прибутку, що оподатковується, а також відповідні бюджетні надходження.

З позиції застосування Закону України «Про податок на додану вартість» операції надходження (придбання) нематеріальних активів на умовах їх подальшої реалізації іншим особам передбачають передачу прав власності  на такі товари за компенсацію незалежно

від строків її надання, що відповідає вимогам пункту 1.4 ст. 1 цього Закону. Базою оподаткування таких операцій є договірна (контрактна) вартість придбання нематеріальних активів, що відповідає вимогам ст. 4 цього Закону, а платник податку зобов'язаний надати покупцеві податкову накладну в установленому порядку відповідно до вимог, ст. 7.

Операції надходження (придбання) нематеріальних активів  на умовах, що не передбачають передачі права власності на таке майно, до якого віднесені нематеріальні  активи, здійснюються на умовах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів. Відповідно до вимог абзацу другого підпункту 1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, що не передбачають передачу прав власності на такі товари.

З позиції застосування Закону України «Про податок на додану вартість» операції надходження (придбання) нематеріальних активів на умовах, що не передбачають передачі права власності на таке майно, до якого віднесені нематеріальні активи, відповідно до вимог пункту 1.4 ст. 1 не належать до операцій з продажу товарів. Одночасно законодавець у цьому Законі передбачив обкладання податком на додану вартість подальші дії з отриманими таким чином нематеріальними активами, що дістало відображення в абзаці другому пункту 4.7 ст. 4.

Продаж нематеріальних активів здійснюється на умовах договору про їх продаж за ціною сторін угоди. На відміну від надходження нематеріальних активів, коли здійснюються операції щодо їх прийняття на баланс на підставі договору купівлі, продаж нематеріальних активів передбачає їх списання з балансу на підставі договору продажу. Тому реалізація договору купівлі-продажу передбачає одночасно здійснення двох паралельних операцій: надходження нематеріальних активів на баланс у покупця та списання з балансу при їх реалізації чи вибутті у продавця. При цьому вирішуються відносини власності у процесі відчуження нематеріальних активів: продавець їх втрачає, а покупець — набуває. Такі дії з нематеріальними активами підпадають під застосування абзаців першого та другого підпункту 1.31 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» продажу товарів та результатів робіт (послуг). При цьому операції щодо продажу (реалізації) нематеріальних активів з отриманням доходу (прибутку) відповідно до ст. 4 цього Закону збільшують валовий доход підприємства.

Операції з продажу нематеріальних активів виробничого призначення відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» підпадають під дію пункту 1.4 ст. 1 як товари, і відповідно до пункту 3.1 ст. З є об'єктом оподаткування податком на додану вартість.

Операції з нематеріальними активами з ознаками гудвілу

Відповідно до пункту 1.7 ст. 1 Закону України «Про оподаткування  прибутку підприємств» гудвіл — це нематеріальний актив, вартість якого  визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства та його звичайною вартістю, як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо. Вартість гудвілу не підлягає амортизації і не враховується у визначенні валових витрат платника податку. Вартість гудвілу відтворює узагальнені наслідки впливу об'єктів нематеріальних активів, які не можна якось оцінити та видати відповідні документи про їх реєстрацію. Такі об'єкти нематеріальних активів не відображені в балансі і мають ознаки гудвілу, але визначення розміру їх впливу на сьогодні є невирішеною проблемою.