Понятие, виды кредитов и займов, их особенности

      Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием кредита, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга учитывается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

     Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате кредитору процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием кредита (п. 11 ПБУ 15/01).

     Таким образом, затраты организации в виде процентов по кредиту признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:

на 30.04.2006, 30.06.2006 и 30.09.2006 - в размере 39 000 руб. (3 650 000 руб. х 13% / 365 дн. х 30 дн.);

на 31.05.2006, 31.07.2006, 31.08.2006 и 31.10.2006 - в размере 40 300 руб. (3 650 000 руб. х 13% / 365 дн. х 31 дн.);

на 07.11.2006 - в размере 9100 руб. (3 650 000 руб. х 13% / 365 дн. х 7 дн.).

     В данном случае организация направила кредит на финансирование расходов по строительству здания производственного назначения, которое впоследствии будет учтено в составе доходных вложений в материальные ценности (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Согласно абз. 2 п. 12, п. 13 ПБУ 15/01 для целей ПБУ 15/01 строящийся объект является инвестиционным активом.

Согласно  п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученному кредиту, непосредственно относящемуся к строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

      Таким образом, проценты по кредиту организация отражает по дебету счета 08 "Вложения во вне оборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 66. В данной схеме для учета операций по балансовому счету 66 использованы следующие субсчета: 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита", 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту".

     Для целей налогообложения прибыли  доходы в виде средств, полученных по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

     Согласно  абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость  основного средства определяется в  налоговом учете как сумма  расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. При этом расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера кредита (текущего и (или) инвестиционного) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются вне реализационными расходами организации.

     Отметим, что аналогичный порядок бухгалтерского и налогового учета процентов  по кредитам, полученным для финансирования строительства зданий, предназначенных для сдачи в аренду, изложен в Письме Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633.

     Таким образом, для целей налогообложения  прибыли расходы в виде процентов  по кредиту в течение всего  периода их начисления учитываются в составе вне реализационных расходов, а в бухгалтерском учете - формируют первоначальную стоимость строящегося объекта.

     Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены  ст. 269 НК РФ. В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).

     В целях п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении  долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока долгового обязательства, под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств (п. 1 ст. 269 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль составляет 13,2% (12% х 1,1), и организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму начисляемых ею процентов по кредитному договору.

     У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ указанные расходы отражаются в аналитическом (налоговом) учете на конец месяца.

     При этом, как отмечено выше, организация  в бухгалтерском учете включает проценты в стоимость инвестиционного актива, вследствие чего у организации образуются налогооблагаемые временные разницы. Соответствующие этим разницам отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов) <**>. 

 

<*> По  полученным займам и кредитам организация ведет аналитический учет по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств) (п. 8 ПБУ 15/01).

<**> Отложенное налоговое обязательство погашается по мере амортизации построенного здания (п. 18 ПБУ 18/02).

В данной схеме не рассматривается порядок  начисления амортизации. 

ВОПРОС: Для оплаты текущих расходов наша компания 30 июня 2006 г. получила кредит в сумме 1 млн руб. под 12 процентов годовых сроком на 31 день. Кредитным договором также установлено увеличение размера процентной ставки по займу в случае просрочки его возврата до 15 процентов годовых. В связи с временным отсутствием денег фирма погасила задолженность по возврату основной суммы долга по кредиту и проценты 29 августа 2006 г. Как отражаются указанные операции в учете организации? 

ОТВЕТ: В момент фактического зачисления денег  на ваш банковский счет (30 июня 2006 г.) основная сумма долга по кредиту 800 000 руб. учитывается и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01). Проценты, которые необходимо уплатить банку по кредиту, относятся к затратам и являются текущими расходами организации (п. п. 11 и 12 ПБУ 15/01). Для целей налогообложения прибыли они включаются в состав вне реализационных расходов на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК). В данном случае фирма должна еще уплатить и проценты за просрочку возврата займа. Они будут начисленные из расчета 3 процента (15% - 12%) годовых за период с 1 августа 2006 г. по 29 августа 2006 г. Кроме того, они признаются мерой гражданско-правовой ответственности и могут отражаться в составе вне реализационных расходов на дату уплаты. (Постановление Президиума ВАС от 29 августа 2000 г. N 352/96, Постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2002 г. N КГ-А40/4720-02).

В бухгалтерском  учете следует сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 66-1 (30 июня 2006 г.)

800 000 руб. - отражено поступление займа  на банковский счет компании;

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (31 июля 2006 г.)

6523 руб. - начислены проценты по кредиту  за июль 2006 г.;

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (29 августа 2006 г.)

6102 руб.- начислены проценты по кредиту  за август 2006 г.;

Дебет 91-2 Кредит 66-2 (29 августа 2006 г.)

1525 руб. - начислены санкции по договору за август 2006 г.;

Дебет 66-1, 66-2 Кредит 51 (29 августа 2006 г.)

814 150 руб. (800 000 руб. + 6523 + 6102 + 1525) - отражен возврат  долга, уплата процентов и санкции  по договору. 
 
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 
 
 

         Кредит играет специфическую  роль в экономике: он не только обеспечивает непрерывность производства, но и ускоряет его. Кредит содействует экономии издержек обращения. Это достигается за счёт:

     а) сокращения расходов по изготовлению, выпуску, учёту и хранению денежных знаков, ибо значит, часть наличных денег оказывается ненужной;

     б) ускорения обращения денежных средств, многократного использования свободных денежных средств;

       в) сокращения резервных фондов.       

           Являясь   мощным   средством   стимулирования   развития    экономики, кредитование, векселя, займы, облигации и целевой  финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого  вида операций  позволяет   точнее   знать   финансовое   положение   предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования.

         Правильность  и достоверность учета кредитов  и займов   позволяет

руководителю  предприятия принимать правильные решения по  изменению  объемов  и  структуры  кредитов.   Также   позволяет   анализировать   рентабельность полученных средств. 
 
 
 
 
 
 
 
 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:  

1. Банковское  дело. Под ред. Проф. В.И. Колесникова, Л.П. Кроливецкой, Финансы и статистика, 1996 г.

                                                                                      

2. Бухгалтерский учет: Учебник для вузов/ Под пред. Проф. Ю.А.Бабаева. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 476с.

 

3. Горчаков  А. А., Половников В. А. Тенденции развития кредитного рынка России/Банковское дело. - 1995. - №3.

 

4. Дробозина Л. А., Окунева Л. П., Андрисова Л. Д. и др. Финансы. Денежное обращение. Кредит. - Москва: Финансы, ЮНИТИ, 1997.