Ремонт и модернизация основных средств

Ремонт  и модернизация основных средств

Восстановление  объекта основных средств может  осуществляться посредством текущего, среднего капитального ремонта, а также  модернизации и реконструкции. К  сожалению, на практике отличить капитальный  ремонт от модернизации и реконструкции на основе смет и фактически выполненных работ очень сложно. Между тем, от этого зависит, включаются ли соответствующие расходы в себестоимость, либо относятся на счета капитальных вложений.

Определение работ

К работам по текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по их систематическому и своевременному предохранению от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии в течение срока полезного использования. При этом не улучшаются первоначальные характеристики объекта.

При капитальном  ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и  деталей или смена их на более  прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых  объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т. п.).

При капитальном  ремонте оборудования и транспортных средств производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

Как было сказано  выше, восстановление основных фондов также осуществляется посредством  модернизации и реконструкции.

В отличие от ремонтных работ, работы по модернизации и реконструкции приводят к улучшению (повышению) технико-экономических  показателей функционирования объектов основных фондов: увеличивается мощность оборудования, повышается качество выпускаемой продукции, увеличивается срок полезного использования и т. п. Затраты на модернизацию и реконструкцию после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость объектов.

Совместное письмо Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 08.05.84 ? НБ-36-Д, 23-Д, ? 144, ? 6-14 (соответственно) «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий» определяет реконструкцию как переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения (без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения), связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса, осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды. 

При реконструкции  должны обеспечиваться:

- увеличение  производственной мощности, прежде  всего за счет устранения диспропорций  в технологических звеньях;

- внедрение малоотходной, безотходной технологий и гибких производств;

- сокращение  числа рабочих мест;

- повышение производительности  труда;

- снижение материалоемкости  производства и себестоимости  продукции;

- повышение фондоотдачи  и улучшение других технико-экономических  показателей действующего предприятия.   

Учет  и налогообложение

Возникает вопрос: почему так важно правильно определить, связаны ли данные затраты с ремонтом или модернизацией, реконструкцией объекта?

В себестоимость  продукции (работ, услуг) как затраты  на обслуживание производственного процесса включаются расходы по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов) Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Поэтому в зависимости  от состава работ, связанных с  восстановлением объектов основных средств, их стоимость может быть включена в себестоимость продукции (работ, услуг) или должна учитываться на счетах капитальных вложений.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 
Пример 1. 
Автомобиль стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования четыре года после трех лет эксплуатации подвергся модернизации стоимостью 40 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации равна: 
120 000 руб. : 4 г. : 12 мес. = 2 500 руб. 
По завершении модернизации организацией был пересмотрен срок полезного использования в сторону увеличения на один год. Новая годовая сумма амортизационных отчислений в размере 35 000 руб. (70 000 руб. : 2 г.) определяется из расчета остаточной стоимости смодернизированного имущества, равной 70 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб. х 3 г. : 4 г.) + 40 000 руб.) и нового срока полезного использования, равного двум годам. 
Таким образом, с учетом новых данных ежемесячная амортизация составит: 
35 000 руб. : 12 мес. = 2 917 руб. 
Следует заметить, что в налоговом учете механизм расчета амортизации после ее завершения совершенно другой, о чем говорится ниже. 
По результатам работ необходимо откорректировать и данные инвентарной карточки (форма N ОС-6), где предусмотрен раздел 5 "Изменения первоначальной стоимости объекта основных средств", в котором прописывается сумма затрат на дооборудование, модернизацию и проведение прочих работ, ведущих к изменению первоначальной стоимости объекта. если отражение корректировок в инвентарной карточке затруднено, то открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих дооборудованный или модернизированный объект. Такой порядок предусмотрен п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. 
Кроме того, составляется акт по форме N ОС-3 ("Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств"). Этот документ применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации. Он подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на прием объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, а затем руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. 
Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, акт составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в компании, второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. 
Налоговый учет 
Расходы на реконструкцию и модернизацию основного средства увеличат первоначальную стоимость объекта и в налоговом учете (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом, как и в бухгалтерском учете, в целях налогового учета налогоплательщик может увеличить срок полезного использования объекта, если после проведения работ по модернизации и дооборудованию произошло увеличение срока его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). 
Важно отметить, что увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено основное средство. Напомним, что для целей бухгалтерского учета такого ограничения нет, но в целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно увеличивать срок полезного использования на один и тот же срок. 
Таким образом, пересмотр срока полезного использования основного средства после завершения работ по реконструкции, модернизации зависит от того, какой срок был для него определен при первоначальном вводе в эксплуатацию. если был установлен максимальный срок полезного использования, то компания не вправе его увеличивать после выполнения работ. если же при первоначальном вводе в эксплуатацию объект максимальным сроком не был ограничен, то организация может увеличить его до этого предела при условии, если при проведении работ по модернизации срок эксплуатации основного средства увеличивается. 
Пример 2. 
Воспользуемся условиями предыдущего примера. 
При линейном способе начисления амортизации норма амортизации по автомобилю составляла: 
1 : 48 мес. х 100% = 2,083%. 
За три года (36 мес.) эксплуатации машины амортизация была начислена в сумме: 
120 000 руб. х 2,083% х 36 мес. = 90 000 руб. 
В результате проведенной модернизации срок полезного использования был увеличен до пяти лет (60 мес.). 
Таким образом, новая норма амортизации составила: 
1 : 60 мес. х 100% = 1,667%. 
Эту норму нужно применить к новой первоначальной стоимости в размере: 
120 000 руб. + 40 000 руб. = 160 000 руб. 
С учетом полученных данных сумма ежемесячной амортизации после модернизации составит: 
160 000 руб. х 1,677% = 2 683 руб. 
В итоге стоимость автомашины будет списана по истечении 26 месяцев ((160 000 руб. - 90 000 руб.) : 2 683 руб.) с момента модернизации. 
Как видим, данные амортизации, которая будет отражаться в налоговом учете, не будут совпадать с суммой "бухгалтерской" амортизации. И если брать показатели примера, то в налоговом учете смодернизированный автомобиль будет списываться медленнее. Это связано с тем, что в целях налогового учета при расчете "измененной" амортизации используется первоначальная стоимость имущества и общий (а не оставшийся) срок полезного использования, увеличенный на количество месяцев "продления". 
Налоговое законодательство разрешает не пересматривать срок полезного использования. Так, согласно п. 1 ст. 258 если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. 
Таким образом, срок полезного использования, установленный первоначально, может не меняться по желанию организации либо в случае, если изначально был взят максимально возможный срок полезного использования. 
Сразу возникает вопрос: нужно ли пересматривать в такой ситуации норму амортизации? 
логичнее было бы пересмотреть, ведь остаточная стоимость автомобиля увеличится на сумму затрат по дооборудованию, модернизации, а срок полезного использования, в пределах которого новая стоимость автомобиля должна быть списана, не меняется. Однако, по мнению Минфина (Письмо от 13.03.2006 г. N 03-03-04/1/216), норма амортизации не пересматривается. Организация продолжает начисление амортизации по данному основному средству в соответствии с ранее действующей нормой амортизации до полного списания остаточной стоимости. 
Подобный вывод сделан и в Письме Минфина от 10.11.2006 г. N 03-03-04/2/235: 
"В результате модернизации при существенном увеличении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации увеличивается (продлевается) период начисления амортизации, что вполне закономерно, так как срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества (без проведения модернизаций, реконструкций, дооборудования и т.п. мероприятий, продлевающих сроки его эксплуатации). 
Кроме того, продление срока амортизации имущества в результате его модернизации позволяет организации полностью перенести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, все затраты по сооружению (приобретению) амортизируемого имущества". 
Таким образом, норма амортизации, согласно разъяснениям Минфина, не меняется, так как эта норма может меняться только при изменении срока полезного использования. Но при пересмотре первоначальной стоимости объекта срок, в течение которого он будет амортизироваться, увеличится. 
В Письме Минфина России от 06.02.2007 г. N 03-03-06/4/10 приведен пример расчета амортизации, правда в отношении компьютера. Пересмотрим этот пример с учетом того, что объектом основных средств является автомобиль.