Формирование учетной политики в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности

     Рис.2. Экономические интересы и учетная политика (на примере российской системы учета). 

     Существование множества видов учета (финансовый, управленческий, налоговый, статистический и т.д.) призвано в максимальной степени удовлетворить интересы различных групп пользователей учетной информации, что, в свою очередь, предопределяет учетную политику. И поскольку принципы и правила их ведения могут существенно отличаться друг от друга, можно говорить о существовании учетной политики для целей управленческого, финансового и налогового учета.

     Учетная политика для целей управленческого учета предполагает максимальное количество альтернатив. Данный вид учета никак не регламентируется, и бухгалтер может выбирать среди неограниченного количества элементов, вплоть до определения таких глобальных позиций, как использование двойной записи, единого денежного измерителя, первичных документов и т.д. В части оформления и раскрытия такой учетной политики также не существует и не может существовать никаких предписаний.

     Учетная политика для целей финансового учета организациями формируется на основании законодательства о бухгалтерском учете, определяющем конечный перечень элементов, среди которых разрешен выбор. Как упоминалось в работе ранее, она оформляется приказом (распоряжением) и раскрывается в пояснительной записке к финансовой отчетности.

     Учетная политика для целей налогового учета использует права, предоставленные налоговым законодательством в части выбора возможных вариантов расчета налоговой базы. По сравнению с учетной политикой для целей финансового учета перечень свобод, предоставленных Налоговым кодексом, гораздо меньше, поскольку предполагается первоочередное удовлетворение информационных интересов лишь одного пользователя — государства в лице налоговых органов.

     В российской практике сложилась определенная структура внутреннего нормативного документа по учетной политике, в отличие от МСФО, которые даже не упоминают его.

     Как правило, он включает общие (вводные) положения, методические и организационные вопросы.

     В разделе «Общие положения» содержатся сведения об организации, нормативной базе, послужившей основой разработки учетной политики, основных принципах ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, случаях отступления от них. Наиболее важным представляется последнее обстоятельство, поскольку независимо от наличия или отсутствия ссылок на нормативные акты и содержащиеся в них императивные требования, любой экономический субъект обязан их соблюдать. Что касается норм, носящих диспозитивный характер, то именно они и составляют предмет учетной политики — свой выбор организация декларирует соответственно в методическом или организационном разделах приказа.

     В «Методическом разделе» излагаются элементы методики бухгалтерского учета, которые определяют варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов. Это выражается в возможности отражения одних и тех же фактов хозяйственной жизни неодинаковыми бухгалтерскими проводками и в различных оценках, что в конечном итоге позволяет получить разные варианты отчетности (см. Приложение 1).

     В «Организационном разделе» описываются элементы, определяющие формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. Иными словами, в отличие от методического, организационный аспект не влияет на информацию, формируемую на счетах бухгалтерского учета и представляемую в финансовой отчетности, — какими бы ни были применяемые технические средства и организационные процедуры, результат (отчетность) во всех случаях будет один. Именно поэтому данный вопрос остается за рамками регулирования в Международных стандартах финансовой отчетности. К примеру, от того, какая выбрана компьютерная программа или какова структура аппарата бухгалтерии (при условии соблюдения действующих правил ведения учета и отсутствия арифметических ошибок), информация, представленная в финансовой отчетности, не зависит. Эти вопросы важны, но они носят исключительно внутренний характер и не требуют раскрытия в финансовой отчетности.

     Таким образом, общая схема структуры учетной политики может быть представлена на Рис. 3. 

     Рис.3. Структура учетной политики (на примере российской системы учета)

     На рисунке пунктиром отмечены элементы учетной политики, по которым у российских организаций существует полная свобода выбора. Это в полной мере касается всего управленческого аспекта учетной политики, где хозяйствующим субъектам предоставлена абсолютная свобода, и частично, налогового, где обязательным признается лишь определение методики учета. Формирование учетной политики в сфере финансового учета требует обязательного определения и документального закрепления и методических, и организационных вопросов. Однако в отчетности необходимо раскрыть лишь применяемые методы учета, в отличие от организационных процедур, которые несущественны, поскольку не влияют на экономические решения заинтересованных пользователей. Именно поэтому в Международных стандартах финансовой отчетности организационный аспект учетной политики вообще не затрагивается. Соответственно жирным контуром на рисунке выделена та составляющая учетной политики, которая обязательна к формированию и раскрытию согласно МСФО.

     Такова общая схема российской практики формирования учетной политики. Управленческий аспект отражает общую идеологию, характерную для всех стран с рыночной экономикой, — он находится в абсолютной компетенции субъектов бизнеса (таким образом, различия с международной практикой отсутствуют). Финансовый аспект имеет определенные отличия, в сравнении с требованиями МСФО, однако, как видно из рисунка, они имеют не принципиальный, а скорее технический характер. И, наконец, особенности налоговой учетной политики достаточно индивидуальны и определяются налоговым законодательством конкретного государства.

     2.6 Структура учетной политики по МСФО

     Для экономических субъектов, осуществляющих переход на Международные стандарты финансовой отчетности, весьма актуален вопрос: возможно ли сохранить существующую структуру учетной политики, дополнив ее недостающими элементами и изменив при необходимости отдельные положения, либо придется сформировать новую концепцию? При ответе на него, на мой взгляд, определяющую роль играют два обстоятельства:

     1) как сказано выше, МСФО представляют собой учетную концепцию, базирующуюся не на узкоспециальных правилах и методиках, а на фундаментальных принципах. Лишь такой подход, по мнению их составителей, способен обеспечить истинный и непредвзятый подход к формированию отчетности. Принципы, положенные в основу концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, соответствуют МСФО.

     2) как видно из Рис.1 и Рис.3, российская нормативная база, со свойственным ей консерватизмом, уделяет особое внимание вопросам организационного характера. Кроме того, она концентрирует свое внимание не только на составлении отчетности, но и предшествующей этому процедуре — ведении учета. Указанные обстоятельства хотя и отличают ее от МСФО, но, на мой взгляд, их вряд ли можно назвать противоречиями. Напротив, повышенное внимание к учетной процедуре в России следует рассматривать как фактор, косвенно способствующий обеспечению качества и достоверности финансовой отчетности.

     Таким образом, несмотря на отсутствие указания на данный счет в тексте МСФО, приказ (или иной внутренний организационно-распорядительный документ) все же необходим, поскольку он определяет не только процедуру, но и методику работы конкретных исполнителей (бухгалтеров), а также обеспечивает единство выбранных правил учета во всей организации в целом. Единства методологии невозможно достичь при составлении отчетности, если его не было при ведении учета. Поэтому тот факт, что МСФО регулируют только отчетность, не означает, что они игнорируют учет и не означает, что экономические субъекты не должны уделять должного внимания вопросам методики и организации учета и, в первую очередь, формированию и документальному оформлению учетной политики.

     Варианты (традиционный и альтернативный) возможной структуры приказа (распоряжения, положения) об учетной политике, разрабатываемой российскими организациями в соответствии с МСФО, приведены на Рис. 4.

     Рассмотрим достоинства и недостатки каждого варианта.

     Традиционный вариант близок по своей структуре и форме изложения к применяемому большинством российских организаций и включает три традиционных блока.

     В раздел «Общие положения» целесообразно включить: общие сведения об организации; основную цель ее учетной политики как обеспечение формирования достоверной информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении данной организации; указание на стремление посредством избранной и задекларированной в приказе учетной политики обеспечить соответствие финансовой отчетности организации требованиям всех Международных стандартов финансовой отчетности.  

     Рис.4. Возможная структура приказа об учетной политике по МСФО

     Далее можно сослаться на основные принципы, которым неукоснительно стремится следовать организация при ведении учета и составлении отчетности.

     Особо следует выделить случаи отступления от общепринятых допущений при ведении учета и составлении отчетности, когда это допустимо и оправдано с указанием причин и следствий. Например, прекращение или существенное сокращение деятельности может потребовать применения иных оценок или иной классификации информации в отчетности, что следует расценивать как отступление от принципа последовательности.

     «Методический раздел» должен содержать конкретные способы отражения информации в финансовой отчетности, выбранные исходя из альтернатив, которые предлагают МСФО. Как известно, способы, по которым возможен выбор, МСФО классифицируют на две категории, называя их соответственно «основной подход» и «допустимый альтернативный подход».

     В целях обеспечения системности, последовательности и полноты изложения было бы уместно осуществить выбор от одного МСФО к другому, т.е. сначала определить способы, альтернативы в отношении которых предусмотрены МСФО 1, затем МСФО 2 и т.д.

     Нет необходимости предусматривать в приказе все возможные ситуации, варианты развития событий и объекты бухгалтерского наблюдения МСФО делают упор на принципы, а не на детальные процедуры. Конкретный способ учета вновь появившегося объекта бухгалтерского наблюдения можно определить непосредственно в момент принятия к учету, даже в середине года, а не обязательно по состоянию на 1 января. Данный факт будет признан дополнением, а не изменением учетной политики и поэтому не противоречит ни российским, ни международным стандартам.

     Что же касается изменений, то МСФО допускает их лишь в случае значительного изменения характера операций компании или изменений в самих МСФО и интерпретациях к ним.

     Нужно отметить, что приказ — это лишь общее руководство к действию на будущий год (или ряд лет), и он не в состоянии заменить сведений методического характера, которые должны быть раскрыты в пояснениях к финансовой отчетности. По окончании отчетного периода становится возможным подвести необходимые итоги, раскрыть и представить все существенные аспекты, связанные с выбором учетной политики.

     «Организационный раздел» может по-прежнему содержать существенные вопросы, определяющие лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, организационную структуру бухгалтерии и распределение должностных обязанностей ее сотрудников, описание применяемой формы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов и др. Все это позволяет упорядочить работу бухгалтерии, точно идентифицировать, оценить, классифицировать и систематизировать информацию в момент ее появления, что значительно упрощает работу при составлении отчетности. Кроме того, в данном разделе приказа возможно описание процедуры трансформации российской отчетности на язык МСФО.

     Альтернативный вариант предполагает не только и не столько механическое переложение принципов, приемов и способов ведения учета и составления отчетности, предусмотренных МСФО, а выработку системного подхода к решению данной задачи.

     При этом изложение может осуществляться в разрезе основных групп элементов учетной политики, таких, как оценка, группировка, амортизация, резервирование, признание доходов и расходов, капитализация затрат, налогообложение, влияние изменения валютных курсов, гиперинфляция, существенность и т.д. Такой вариант не исключает возможности изложения вопросов общего и организационного характера, а также организационных и методических аспектов, отражающих специфику деятельности организации, например кредитной или страховой. При этом весь документ будет разработан на основе единых, взаимоувязанных и взаимообусловленных подходов, что существенно повысит его уровень и эффективность применения.

     Возможны и другие подходы. Например, информация об учетной политике может быть изложена в соответствии с используемой структурой форм финансовой отчетности, что позволяет в дальнейшем, по окончании финансового года, использовать приказ как основу при составлении пояснений к отчетности.