Источники налогового права

2) региональное законодательство о налогах и сборах (состоящее из законов субъектов РФ и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, принятых законодательными (представительными) органами субъектов РФ);

3) местные акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления.

Рассмотрим  подробнее источники налогового права, каждой из этих групп:

1) федеральное законодательство о налогах и сборах

Федеральное законодательство о налогах и  сборах, или, как оно именуется  в Налоговом кодексе, законодательство Российской Федерации о налогах  и сборах, состоит из:

а) Налогового кодекса Российской Федерации и

б) принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Наиболее  важные положения об организации  и осуществлении налогообложении  в России закреплены в Налоговом  кодексе Российской Федерации. Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей - общей и особенной.

В соответствии с положениями Федерального закона от 31 июля 1998г. № 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" часть первая Налогового кодекса Российской Федерации была введена в действие с 1 января 1999г.

Вторая часть  Налогового кодекса Российской Федерации  введена в действие Федеральным  законом от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 г.

Первоначально в состав второй части Налогового кодекса были введены лишь четыре главы, которыми были установлены налог  на добавленную стоимость, акцизы, налог  на доходы физических лиц, единый социальный налог (до принятия Федерального закона от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" он именовался "единый социальный налог (взнос)").

В дальнейшем законодатель неоднократно дополнял вторую часть Налогового кодекса Российской Федерации новыми главами, каждая из которых посвящена правовым основам  взимания конкретного налога или  сбора, а также вносил изменения  и дополнения в уже принятые главы  части второй Налогового кодекса  Российской Федерации.

В части первой Налогового кодекса устанавливается  система налогов и сборов, взимаемых  в федеральный бюджет, а также  общие принципы налогообложения  и сборов в Российской Федерации, в том числе:

виды налогов  и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

принципы  установления, введения в действие и прекращения действия ранее  введенных налогов и сборов субъектов  Российской Федерации и местных  налогов и сборов;

права и обязанности  налогоплательщиков, налоговых органов  и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах  и сборах;

формы и методы налогового контроля;

ответственность за совершение налоговых правонарушений;

порядок обжалования  актов налоговых органов и  действий (бездействия) их должностных лиц.

Действие  Налогового кодекса Российской Федерации  распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех  случаях, когда это прямо предусмотрено  в самом кодексе.

Вторая часть  Налогового кодекса Российской Федерации  посвящена определению порядка  введения и взимания конкретных налогов  и сборов.

2. К иным федеральным законам о налогах и сборах, принятым в соответствии с НК РФ и составляющим вместе с НК РФ федеральное законодательство о налогах и сборах, как источникам налогового права относятся:

а) федеральные законы о налогах и сборах, принятые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации, действующие в настоящее время в части, не противоречащей Налоговому кодексу, а также

б) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

2) Региональное законодательство о налогах и сборах. Нормативные правовые акты о налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления

а) Региональное законодательство о налогах и сборах

представляет  собой законодательство субъектов  Российской Федерации о налогах  и сборах. Оно состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с НК РФ. К таким региональным законам в первую очередь относятся законы субъектов Российской Федерации, вводящие на территории этих субъектов установленные федеральным законодательством о налогах и сборах региональные налоги или сборы.

б) Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. К таким местным актам, относятся, например, акты представительных органов местного самоуправления (местных парламентов, законодательных собраний, советов депутатов и т.д.), вводящие на территории соответствующих муниципальных образований установленные федеральным законодательством о налогах и сборах местные налоги или сборы.

2.3 Общее налоговое законодательство

 

Общее налоговое  законодательство включает в себя иные федеральные законы, не входящие в  объем понятия "законодательство о налогах и сборах" (синоним - "специальное налоговое законодательство") и содержащие нормы налогового права.

1. Рассматриваемую группу источников налогового права составляют федеральные законы, направленные в первую очередь на регулирование не налоговых, а иных правоотношений, но содержащие отдельные положения о налогообложении. К таким законам, в частности, относятся: Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. №2-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации" (в ст.3 которого предусматривается, что на референдум Российской Федерации не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов, а также освобождения от их уплаты), Таможенный кодекс Российской Федерации, ежегодные федеральные законы о бюджете, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" (п.3 ст.7 которого, скажем, предусматривает, что население муниципального образования может непосредственно принимать решения о разовых добровольных сборах средств граждан (самообложение)), и ряд других законов, содержащих налогово-правовые нормы.

Следует отметить, что правоприменительная практика последних лет высветила в  качестве серьезной проблемы вопрос о взаимоотношении и соотношении  юридической силы, так называемого  закона о налоге (т.е. акта специального законодательства о налогах и сборах) и закона, не посвященного в целом налогообложению, но содержащего отдельные налогово-правовые нормы или положения, которые имеют значение для налогообложения.

Казалось  бы, что здесь сложного? При "конкуренции" между актами, изданными одним и тем же органом, применяется более поздний акт, а при расхождении между общим и специальным актом предпочтение отдается специальному.

Однако в  данном случае многими специалистами-налоговедами вопрос ставился несколько иначе: подлежат ли вообще применению положения, регулирующие налогообложение, если они содержатся в законах, не посвященных налогообложению как таковому?

Иначе говоря, следует ли к налоговому законодательству относить только те акты, которые регулируют исключительно налоговые отношения, а все иные акты содержащие налогово-правовые нормы признать не являющимися источниками  налогового права? Если ответить на этот вопрос утвердительно, то тогда к налоговому законодательству следует относить, грубо говоря, лишь Налоговый кодекс РФ, а до полной замены законов Российской Федерации о конкретных налогах соответствующими главами части второй Кодекса - и эти законы.

Но как  тогда быть, например, с нормами  Уголовного кодекса Российской Федерации, устанавливающими ответственность  за совершение налоговых преступлений или соответствующими налогово-правовыми  нормами об ответственности, содержащимися  в КоАП РФ? Указанные кодексы не приняты не в соответствии с Налоговым кодексом (он, естественно, не содержит прямых указаний о необходимости принятия УК РФ или КоАП РФ), и, следуя приведенной выше логике, придется признать, что содержащиеся в них налогово-правовые нормы не являются источниками налогового права. А это уже противоречит здравому смыслу.

Таким образом, рассмотренная конструкция представляется искусственной и не соответствующей  направлениям, признанным магистральными для развития всего российского  права. Поэтому помимо специального законодательства о налогах и сборах в качестве самостоятельной группы (вида) источников налогового права необходимо выделять и общее налоговое законодательство. Под налоговым же законодательством следует понимать в целом и специальное налоговое законодательство (НК РФ именует его "законодательством о налогах и сборах") и общее налоговое законодательство.

Итак, рассмотрев проблему с теоретической точки  зрения, обратимся к практической ее стороне. Сразу объясним: цена спора, вялотекущего уже более десяти лет, - налоговые льготы. Они же - его основная практическая причина.

Суть проблемы заключается в следующем. Факультативные элементы налогообложения (перечень обязательных элементов налогообложения закреплен в п.1 ст.17 НК РФ), коими и являются налоговые льготы, как правило:

а) содержатся в самом нормативном правовом акте, устанавливающем конкретный налог (например, перечень льгот по ЕСН содержится в ст.239 гл.24 (Единый социальный налог) части второй НК РФ);

б) либо, например, по региональным и местным налогам, перечень налоговых льгот содержится в акте федерального законодательства о налогах и сборах, устанавливающего конкретный налог и может дополняться региональным или местным нормативным правовым актом, которым этот налог вводится на конкретной территории.

Акты налогового законодательства официально публикуются  в Собрании законодательства Российской Федерации, а также "Российская газета" и "Парламентская газета".

2.4 Подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами

 

В соответствии с положениями ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления и органы государственных внебюджетных фондов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Следует учитывать, что поскольку после принятия Конституции РФ, подзаконные акты не включаются в объем понятия "законодательство", Налоговый кодекс Российской Федерации также не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах (ст.4).

При этом подзаконные  нормативные правовые акты, содержащие нормы налогового права, в свою очередь  подразделяются на две группы: акты органов общей компетенции и акты органов специальной компетенции.

Рассмотрим  эти источники налогового права  подробнее.

1. Акты органов общей компетенции

К актам органов  общей компетенции относятся:

а) указы Президента РФ, которые не должны противоречить Конституции РФ и налоговому законодательству и имеют приоритетное значение по отношению к другим подзаконным актам. Такие акты могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст.90 Конституции РФ), в том числе по вопросам, составляющим предмет налогового права, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с Налоговым кодексом РФ может быть урегулирован только законом.

Отметим, что, относя указы Президента РФ к подзаконным  актам, не следует забывать, что, согласно ч.2 ст.80 Конституции РФ, Президент РФ в установленном Конституцией порядке принимает меры по охране суверенитета Российской Федерации, ее независимости и государственной целостности, обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти. Эти меры Президент РФ уполномочен принимать не только на основании законов, но и в их отсутствие. Это так называемое делегированное законодательство означает обязанность Президента РФ в случаях отсутствия закона принимать нормативные правовые акты для обеспечения норм Конституции до принятия федеральных законов.

Наряду с  актами федеральных законодательных  органов указы Президента РФ являются актами первоначального правотворчества, так как содержат нормы права  и посвящены общим вопросам.

Президент РФ вправе приостанавливать действие актов  исполнительной власти субъектов РФ в случае их противоречия Конституции  РФ и федеральным законам или  в случае нарушения прав и свобод человека и гражданина до решения  этого вопроса соответствующим  судом.

б) постановления Правительства РФ. В соответствии с п. "б" ч.1 ст.114 Конституции Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой и налоговой политики. Постановления Правительства РФ принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

В предусмотренных  законодательством о налогах  и сборах случаях Правительство  Российской Федерации вправе издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. В частности, Правительство РФ вправе издавать акты, в которых могут устанавливаться:

ставки федеральных  налогов, в случаях, указанных в  Налоговом кодексе Российской Федерации, в порядке и в пределах, определенных Налоговым кодексом Российской Федерации (п.1 ст.53 НК РФ);