Сущность управленческого учета

5. Характер и цель  учета затрат по  центрам ответственности

Принципы учета затрат путем их распределения между продуктами не подходят для осуществления контроля за ними и их регулирования, так как цикл производства продукта может состоять из нескольких различных технологических операций, за каждую из которых отвечает отдельное лицо. Поэтому, имея сведения о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными участками производства (центрами ответственности). Эта проблема решается при установлении взаимосвязи затрат и доходов с действиями конкретных лиц, ответственных за расходование соответствующих средств. Такой подход к учету затрат известен как учет затрат по центрам финансовой ответственности за расходованием средств.

В удачно разработанной  системе учета затрат по центрам  ответственности существуют два параметра:

• Первый показывает вклад от конкретных продуктов и услуг в прибыль организации.
• Второй показывает вклад в прибыль отдельных сегментов организации.

Одной из задач  управленческого учета является оценка деятельности руководства по планированию и контролю действий организации с целью обеспечения результативности и эффективности. Учет по центрам ответственности является важным аспектом функции управленческого учета. Учет по центрам ответственности берет начало в экономике управления и науке о поведении. Центр ответственности можно определить как подразделение компании, в котором менеджер центра лично отвечает за показатели функционирования этого подразделения. Можно выделить четыре типа центров ответственности:

1. центры издержек или расходов;
2. центры доходов (поступлений);
3. центры прибыли;
4. инвестиционные центры.

Создание центров  ответственности — важнейшая  характерная особенность систем управленческого контроля. Поэтому  важно четко понимать различия между  указанными типами центров ответственности.

Центры  издержек или расходов — это центры ответственности, менеджеры которых, как правило, отвечают за те расходы, которые находятся под их контролем. Можно подразделить этот тип на две категории: центры нормативных издержек и центры дискреционных расходов (затрат). Центры нормативных издержек характеризуют то, что результат их деятельности может быть измерен, и можно определить исходные ресурсы, требуемые для выпуска каждой единицы продукции. В данном случае контроль осуществляется путем сравнения нормативных издержек (т.е. затрат на исходные ресурсы, которые должны быть потреблены при выпуске запланированного объема продукции) с теми затратами, которые центр фактически понес. Разница между фактическими и нормативными издержками называется отклонением.

Центры нормативных  издержек лучше всего подходят для  тех подразделений, которые выделяются в составе производственных компаний, но их можно создавать и в отраслях обслуживания, например, в банках, где  результаты деятельности могут измеряться, например, в числе обработанных чеков или кредитных заявок. Кроме того, в этом типе центров ответственности выделяются ясные зависимости между исходными ресурсами и выходом продукции. Хотя менеджеры центров издержек не отвечают за поступления от реализации продукции, они могут на них повлиять, если не обеспечивают стандартов качества выпускаемой продукции, или производство осуществляется с отклонениями от графика. Следовательно, помимо финансовых показателей требуется отслеживать и показатели качества и своевременности выполнения работ.

Центры  дискреционных расходов — это такие центры ответственности, в которых результат не может быть измерен в финансовом выражении и нет четко наблюдаемой зависимости между исходными ресурсами (потребляемыми ресурсами) и полученными результатами. Здесь управление обычно выступает в виде обеспечения того, что фактические расходы по каждой категории затрат соответствуют сметным и задачи, порученные центру, успешно выполняются. Примерами дискреционных центров можно назвать отделы по рекламе и пабликрилейшнс или исследованиям и разработкам. Следует иметь в виду, что в дискреционных центрах меньшее расходование средств по сравнению со сметными показателями не обязательно является положительным фактором, поскольку это может свидетельствовать о более низком уровне обслуживания потребителей, чем первоначально планировалось руководством. Например, меньшее расходование на исследования и разработки может говорить о том, что количество средств, затраченных на эти направления деятельности, окажется недостаточным. Одной из крупных проблем, с которыми сталкиваются дискреционные центры, является измерение эффективности расходования ими выделенных денежных средств. Например, отдел по обеспечению маркетинга может не превысить средства, выделенные на рекламу, но это не означает, что расходы на рекламу были потрачены эффективно, так как реклама могла пройти в неудачное время, могла быть нацелена не на ту аудиторию или передавать неправильную целевую установку. Определение эффективности и производительности дискреционных центров — одна из самых трудных областей управленческого контроля.

Центр затрат –  это местонахождение производства или услуги, функции, деятельности или  оборудования, затраты на которые  могут быть установлены. Центр затрат - это "часть предприятия", расходы в отношении которой могут быть определены, а затем соотнесены к единицам затрат. Терминология в разных организациях неодинакова, но "часть предприятия" может быть как отделом в целом, так и его подотделом. В центре затрат (расходов) ответственность управляющего ограничена контролем за затратами. Отчет о деятельности отражает контролируемые затраты, связанные с работой подразделения за определенный период времени. Затраты, за которые управляющий несет прямую ответственность, появятся в отчете о деятельности данного подразделения. Управляющего центром затрат оценивают по его (ее) способности выполнить поставленные задачи при приемлемых затратах. Чтобы определить, какая сумма затрат считается приемлемой, обычно обращаются к затратам предыдущего периода. Приемлемый уровень затрат можно определить, оценив, какими должны быть затраты, чтобы выполнить задачу. Подобный подход считается наиболее предпочтительным.

Для предприятия, производящего краски, центром затрат могут являться:

• Смешивающий отдел
• Упаковочный отдел
• Склад
• Администрация
• Отделы продаж и маркетинга.

Для бухгалтерской  фирмы центрами затрат могут быть отделы:

• аудита,
• налогообложения,
• бухгалтерского учета,
• текстообработки,
• администрация и столовая
• или же различное географическое местоположение, скажем, офис в Ташкенте, офис в Самарканде.

Установление  затрат для каждого центра важно  для:

• Определения отношения затрат к единицам продукции
• Планирование будущих затрат
• Контролирование затрат, т.е. сравнение фактических затрат с планируемыми или фактических затрат с затратами на закупку.

Центры  доходов (поступлений) — это центры ответственности, в которых менеджеры отвечают только за финансовые результаты, получаемые в форме поступлений от реализации продукции. Типичными примерами таких центров являются региональные подразделения по реализации, менеджеры которых отвечают за обеспечение объема реализации на определенной территории. В некоторых организациях центры поступлений приобретают готовую продукцию от производственных подразделений и отвечают за ее дистрибьюцию и реализацию. Однако там, где работа менеджеров оценивается только на основании величины поступлений от реализации, возникает опасность, что они могут стараться обеспечить максимально высокие поступления за счет рентабельности. Это вполне может произойти, когда продажи не в равной степени прибыльны, и менеджеры могут постараться достигать более высоких показателей по поступлениям за счет видов продукции с низкими показателями прибыли.

Менеджеры центров  поступлений могут также отвечать за реализационные расходы, например, за размер заработной платы продавцов, величину комиссионных и расходы на обработку заказов. Однако за стоимость продукции, которую они реализуют, они не отвечают. Центры поступлений следует отличать от центров прибыли, так как центры поступлений ответственны только за небольшую часть общих затрат производства и реализации товаров и услуг, а именно за реализационные расходы, в то время как менеджеры центров прибыли отвечают за большую часть расходов, в том числе за производственные и реализационные.

Центры  прибыли

Менеджеры и  центров издержек, и центров поступлений  имеют ограниченные возможности  по принимаемым решениям. Менеджеры  центра издержек отвечают за управление исходными ресурсами своих центров, но решения, относящиеся к конечным результатам, принимаются другими подразделениями организации. Центры поступлений отвечают за реализацию товаров и услуг, однако они не могут контролировать их производство. Когда же менеджеры наделяются ответственностью как за производство, так и за реализацию, то происходит существенное повышение автономности их деятельности. В этом случае менеджеры, как правило, могут сами устанавливать цену на реализацию продукции, выбирать рынки, на которых продукция будет реализовываться, определять ассортимент продукции и ее объем, а также выбирать поставщиков. Те подразделения организации, менеджеры которых отвечают как за поступления, так и за издержки, называются центрами прибыли.

На практике многие организации называют свои структуры  центрами прибыли, хотя на самом деле они не соответствуют предъявляемым требованиям, приведенным выше. Как правило, они более ограничены в возможностях, и поэтому их можно описать как центры псевдоприбыли. Например, подразделения реализации могут быть названы центрами прибыли, и на них будут начисляться нормативные издержки реализуемых товаров или услуг, и тем самым менеджер центра делается ответственным за валовой вклад в прибыль. Создание из центров реализации центров псевдоприбыли позволяет преодолеть основную ограниченность центров поступлений, так как в этом случае у менеджеров появляется мотивация обеспечивать не максимальные поступления, а максимальную прибыль.

Таким образом, центр прибыли – это центр  затрат, на который можно отнести  прибыль. Центр контроля в этом случае смещается с детального анализа доходов и расходов к оценке прибыли. Можно свести термин "центр прибыли" к подразделению организации, которое обладает четырьмя основными характеристиками:

• Основная задача - получение прибыли.
• Его руководство располагает полномочиями принимать решения, влияющие на важнейшие факторы, определяющие прибыль.
• Предполагается, что его руководство будет использовать методы решений, основанные на прибыльности.
• Его руководство подотчетно высшему руководству за сумму получаемой прибыли.

Все центры прибыли  могут являться также и центрами затрат, но не все центры затрат могут  быть центрами прибыли. Установление превышения выручки над затратами для  каждого центра прибыли важно  для:

• Планирования будущих прибылей.
• Контролирования затрат и выручек, т.е сравнения фактических затрат и выручек с планируемыми.

Инвестиционные  центры — это центры ответственности, менеджеры которых отвечают за поступления от реализации, издержки и, кроме того, уполномочены принимать решения по оборотному капиталу и капиталовложениям. Типичными показателями функционирования инвестиционного центра являются поступления на прибыль и экономически значимая добавленная стоимость. На значения этих показателей влияют поступления, издержки, используемые активы, и тем самым все это показывает ту ответственность, которая возлагается на менеджеров, как за получение прибыли, так и за управление инвестиционной базой.

Инвестиционные  центры — это высший уровень автономных действий менеджеров. В качестве таких  центров могут выступать компания в целом, ее дочерние структуры, операционные группы и отдельные подразделения. В настоящее время многие компании нельзя точно отнести ни к одной из указанных категорий в приведенной классификации центров, и поэтому называть их инвестиционными центрами или центрами прибыли в строгом смысле нельзя.