Сравнительный анализ международного стандарта МСФО 2 «Запасы» и российского ПБУ 5 /01

В результате в российском учете возможно неполное признание  затрат, понесенных в отчетном периоде, при отсутствии их документального  подтверждения.

Стандарты МСФО не упоминают  о взаимосвязи между первичным  документом и выполнением операции. Приоритетной целью при этом является формирование максимально объективного финансового результата, что является одним из ключевых подходов МСФО. Таким  образом, по МСФО принцип начисления применяется более последовательно, чем в РСБУ.

В МСФО в отличие от РСБУ не допускается возможность признания  доходов и, соответственно, расходов по кассовому методу.

Различие - в подходах к  соблюдению приоритета содержания над  юридической формой. При сопоставлении  правил МСФО и РСБУ бросается в  глаза различие в признании тех  или иных операций исходя из формы  договора. МСФО предполагает анализ существа сделки, оформленной одним или  несколькими договорами, с целью  представления в отчетности. Например, двойственный договор продажи и аренды может преследовать цель - привлечение финансирования под залог актива.

В российском учете, как правило, характер сделки в учете соответствует  названию заключенного договора.

Вышеизложенные различия можно назвать различиями в принципиальных подходах к учету.

Другие существенные отличия  российского учета от МСФО обобщенно  можно представить так:

- различный порядок переоценки  внеоборотных активов;

- в РСБУ практически  не применяется концепция экономического  обесценения активов;

- отличается подход к  отражению инфляции;

- в РСБУ не осуществляется  дисконтирование финансовой составляющей  сделок;

- отсутствие в РСБУ  подходов к составлению консолидированной  (сводной) отчетности. Поэтому консолидированная  отчетность рассматривается как  вторичная по отношению к индивидуальной  отчетности компаний.

Возникающие на практике различия часто вызваны не различием закрепленных подходов, а недостаточной квалификацией  специалистов бухгалтерских служб  и неправильным толкованием норм российского законодательства либо намеренным искажением отчетной информации.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Сравнительный анализ международного стандарта                    МСФО 2 «Запасы» и российского ПБУ 5 /01                                                            «Учет материально-производственных запасов»

 

Правила формирования себестоимости  запасов, производимых и реализуемых  в ходе обычной деятельности организации, закреплены в МСФО (IAS) 2 "Запасы".

 

2.1 Признание запасов

 

Запасы квалифицируются  как активы, предназначенные для  продажи в ходе обычной деятельности компаний, находящиеся в процессе производства или в виде сырья  и материалов, которые будут потреблены в ходе производства или оказания услуг. Исходя из данного определения  действие Стандарта распространяется на товары, сырье и материалы, готовую  продукцию, а также незавершенное  производство на всех его стадиях.

В РСБУ учет незавершенного производства не подпадает под действие ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (п. 4 ПБУ 5/01).

В настоящий момент порядок  оценки незавершенного производства в  российском законодательстве по бухгалтерскому учету не регламентирован и отдан  на откуп учетной политике организаций (в отличие от положений налогового законодательства, где представлен  порядок расчета НЗП в зависимости  от вида деятельности организаций). Исключение составляют строительные организации: порядок оценки НЗП представлен  в ПБУ 2/2008.

Не рассматриваются в  МСФО (IAS) 2 в связи с наличием специальных  стандартов:

- незавершенное производство, возникающее по договорам на  строительство (МСФО (IAS) 11 "Договоры  на строительство");

- финансовые инструменты  (МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты:  представление информации", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты:  признание и измерение", IFRS 9 "Финансовые  инструменты");

- биологические активы, относящиеся  к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция  в момент ее сбора (МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство").

Момент признания запасов  в МСФО опирается на общее понятие  актива как ресурса, контролируемого  организацией в результате прошлых  событий, от которого ожидаются экономические выгоды (Принципы МСФО). Поэтому запасы должны признаваться в учете по мере получения над ними контроля и возможности потребления экономических выгод, а также при соответствии определению запасов.

Что касается российского  бухгалтерского учета, то действующее ПБУ 5/01, а также Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания по учету МПЗ), не содержат упоминания о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности.

Практическое признание  запасов на балансе сегодня ориентируется  на наличие права собственности. Такой подход основан скорее всего  на сложившемся стереотипе (в частности, в Методических указаниях по учету МПЗ сказано, что в случае отсутствия у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах).

Вместе с тем в п. 36 Методических указаний по учету МПЗ говорится о необходимости оприходования на баланс неотфактурованных поставок, то есть поступивших материальных запасов, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование-поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком). Фактически данное положение требует учесть на балансе актив без определенного статуса, на который у организации может вообще отсутствовать право собственности.

 

2.2. Оценка запасов

 

В МСФО (IAS) 2 указано, что все  виды запасов должны оцениваться  по наименьшей из величин: себестоимости (фактическим расходам) или чистой цене продаж (цене продаж за минусом  сбытовых расходов).

 

2.2.1. Оценка по себестоимости

 

Укрупненно состав расходов, включаемых в себестоимость запасов, можно разделить следующим образом:

- расходы на приобретение;

- расходы на переработку  (постоянные и переменные накладные  общепроизводственные расходы);

- прочие расходы (такие  как процентные затраты, расходы  по разработке изделий и др.).

Указанные затраты обязательно  должны участвовать в формировании себестоимости запасов, если они  произведены в целях доведения  запасов до их текущего состояния  и места их текущего расположения.

Первая группа затрат включает прямые затраты на приобретение товаров  или сырья, материалов, являющихся компонентами производства продукции, основные из которых - стоимость приобретения, таможенные пошлины и уплаченные невозмещаемые  налоги, расходы по доставке запасов  при получении.

В случае рассрочки платежа  запасы должны быть оценены по цене обычной торговой сделки, а разница  между фактической ценой покупки  и ценой оценки отражается как  процентные расходы в периоде  их осуществления. Фактически это означает, что операция по приобретению товарно-материальных ценностей в рассрочку разбивается  для целей учета на две операции: поставка и сделка по финансированию. Поставка отражается в тот момент, когда покупатель получает, а продавец теряет контроль над активом, по справедливой стоимости; сделка по финансированию учитывается  у покупателя в виде начисления периодических  финансовых расходов за пользование  кредитом.

 

Пример 1. Общая стоимость  поставки товаров по договору купли-продажи  составляет 21 300 000 руб. Договор предусматривает  поэтапную оплату товара: 50% - по факту  отгрузки товара первому перевозчику; 50% - после продажи товара на сторону.

По расчетам руководства  реализация товара будет осуществляться в течение одного года. Дата поставки - 10 января 2011 г.

Обычная цена продажи товара без рассрочки составляет 20 000 000 руб. Разница с фактической стоимостью сделки составляет 1 300 000 руб. Это финансовые расходы.

В учете будут выполнены  следующие проводки.

На дату оприходования:

Дебет "Запасы" - 20 000 000 руб.

Кредит "Расчеты" - 20 000 000 руб.

В течение 2011 г. в учете будут начислены проценты:

Дебет "Финансовые расходы" - 300 000 руб.

Кредит "Расчеты" - 1 300 000 руб.

 

К следующей группе затрат, относимых на себестоимость запасов (производимой продукции), относятся  прямые затраты по переработке сырья, материалов в ходе доведения запасов до состояния, пригодного к использованию. Сюда включаются стоимость дополнительно используемых материалов, заработная плата занятых в переработке работников. Кроме того, на себестоимость продукции должны относиться общепроизводственные накладные расходы, как постоянные, так и переменные.

Условно-постоянные расходы  организации (амортизация и обслуживание зданий и оборудования, административно-управленческие расходы, услуги вспомогательных цехов) не зависят от производимых объемов  продукции. Величина условно-переменных расходов (косвенных затрат сырья  и оплаты труда), напротив, как правило, напрямую привязана к объему производства. Поэтому различен и порядок списания указанных расходов на себестоимость  производства.

Условно-постоянные накладные  расходы подлежат систематическому отнесению на себестоимость каждой единицы продукции на основании  предварительно сделанного расчета  среднего объема таких расходов в  условиях нормальной производственной мощности предприятия за ряд периодов. В случае низкого уровня производства или его остановки постоянные накладные расходы не должны относиться на себестоимость производимой продукции  сверх расчетной величины, а нераспределенные накладные расходы должны признаваться расходом текущего периода в момент их возникновения.

Переменные производственные накладные расходы должны относиться на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Следует иметь в виду, что указанному выше распределению  подлежат только те административные накладные расходы, которые имеют  отношение к доведению запасов  до их настоящего состояния и местоположения.

Иные административные затраты  должны списываться на расходы текущего периода, а не увеличивать стоимость  производимой продукции.

Организация должна выбрать  для себя наиболее приемлемый способ распределения затрат на переработку  между видами изделий, производимых в ходе единого технологического цикла. Если в результате производства создается одновременно несколько  изделий, то распределение затрат на переработку должно осуществляться на пропорциональной основе, например пропорционально продажной стоимости  готовых изделий. Стоимость побочных продуктов обычно выделяется из общих  затрат на производство, например в  оценке по возможной чистой цене реализации.

В ходе обычной деятельности организации могут осуществлять и другие затраты, которые непосредственно  связаны с доведением запасов (товаров, сырья, готовой продукции) до состояния, пригодного к использованию по назначению. В частности, к таким расходам могут относиться дополнительные расходы по разработке индивидуального изделия для конкретного клиента или расходы по хранению в ходе технологического цикла. Также на себестоимость производимых изделий могут списываться накладные непроизводственные расходы, если их можно соотнести с производством конкретной продукции.

Не подлежат отнесению  на себестоимость запасов:

- сверхнормативные потери  сырья, затраченного труда или  прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не необходимы  в производственном процессе  для перехода к следующему  его этапу;

- прочие административные  накладные расходы, не связанные  с доведением запасов до их  настоящего местоположения и  состояния;

- затраты на продажу.

Это также следует из основного  условия - отношения расходов к доведению  запасов до их текущего состояния  и местоположения. Перечисленные  затраты подлежат отнесению на текущие  расходы отчетного периода.

Выше изложен порядок  оценки по фактической стоимости. Стандарт также допускает оценку запасов  по нормативным затратам или методу розничных цен, если эти методы позволяют  оценить себестоимость запасов  близко к фактической стоимости. Нормативные затраты предполагают нормальные уровни потребления сырья  и материалов, труда, эффективности  и производительности, которые должны регулярно анализироваться и  пересматриваться. При методе розничных  цен себестоимость единицы запасов  определяется путем уменьшения цены продажи данной единицы запасов  на соответствующий процент валовой  прибыли.