1. ПОНЯТИЕ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ
Современная российская
налоговая система начала складываться
на рубеже 1991-1992 гг., в период политического
противостояния, кардинальных экономических
преобразований и перехода к рыночным
отношениям. Отсутствие опыта правового
регулирования реальных налоговых отношений,
сжатые сроки, отпущенные на разработку
законодательства, экономический и социальный
кризис в стране - все эти факторы непосредственно
повлияли на ее становление.
Законодательные основы ныне действующей
налоговой системы России были заложены
в 1992 г., когда был принят большой пакет
законов РФ об отдельных видах налогов.
За прошедшие годы было много отдельных
частных изменений, но основные принципы
сохраняются. Первые попытки перейти к
налоговой системе, отказавшись от порочной
практики установления дифференцированных
платежей из прибыли предприятий в бюджет,
были сделаны еще во второй половине 1990-1991
гг. в рамках союзного государства. Но
плохо подготовленные половинчатые шаги
в этом направлении были заменены с 1992
г. более стройной структурой российского
налогового законодательства. Общие принципы
построения налоговой системы, налоги,
сборы, пошлины и другие обязательные
платежи были определены Законом РФ от
27 декабря 1991 г "Об основах налоговой
системы, в Российской Федерации" Закон
РФ от 27.12.1991 № 2118-1 " Об основах налоговой
системы, в Российской Федерации " (с
изм. и доп., вступившими в силу с 01.01.2004)
// "Ведомости СНД и ВС РФ". - 1992. - №
11.- ст. 527..
Данный Закон РФ определил общие, наиболее
существенные положения налогового права
в едином нормативном акте, а именно: принципы
построения налоговой системы Российской
Федерации и ее содержание, т.е. перечень
налогов, их классификацию, порядок установления
налогов; обязанности и права налогоплательщиков,
их ответственность; полномочия налоговых
органов и их должностных лиц; обязанности
банков и их должностных лиц в области
налогообложения. Однако дальнейшее развитие
налогового законодательства не обеспечило
системного подхода к проблеме налогов
в Российской Федерации. Так, в ч. 1 Налогового
кодекса РФ (далее - НК РФ) вообще не упоминается
понятие «налоговая система», а все статьи
Закона РФ «Об основах налоговой системы
в Российской Федерации», которые давали
определение налоговой системы, определяли
ее структуру, т.е. закладывали основы
системного подхода к формированию сложной
государственной структуры как системы,
в последующем были отменены.
В данной работе предлагается налоговая
система, разработанная исходя из федеральных
законов и из правоохранительной практики.
Прежде всего, дадим определение - налоговой
системе. Если исходить из значения налоговой
системы для рыночной экономики, корректно
утверждать, что налоговая система - это
государственная система мер политического,
экономического, административного, правового
характера, направленная на исполнение
доходной части бюджета, а также стимулирования
роста внутреннего валового продукта
(ВВП).
В более узком значении, подразумевающем
ее внутреннее содержание, налоговая система
представляет собой совокупность предусмотренных
налогов, принципов, форм и методов их
установления, изменения или отмены, уплаты
и применения мер по обеспечению их уплаты,
осуществления налогового контроля, а
также привлечения к ответственности
и мер ответственности за нарушение налогового
законодательства. см: Пансков В.Г. О налоговой
системе России
По нашему мнению налоговая система включает
в себя шесть взаимосвязанных элементов:
1)Налоговые органы;
2) Налоговое законодательство;
3) Налоги;
4) Пошлины;
5) Сборы;
6) Другие платежи.
Под налоговыми органами понимаются органы,
участвующие в налоговых правоотношениях
и обеспечивающие взимание налогов с налогоплательщиков.
В соответствии с Конституцией РФ "Каждый
обязан платить законно установленные
налоги и сборы'' (Статья 57). Однако налогоплательщики
не всегда добросовестно выполняют свои
обязанности перед государством, допускают
различные нарушения налогового законодательства
- от несвоевременного внесения в соответствующий
бюджет налогов до умышленного уклонения
от их уплаты. Поэтому в любом государстве
любой общественно-экономической формации
создается определенная система учета
налогоплательщиков и контроля за полнотой
и своевременностью уплаты ими начисленных
налогов и обязательных платежей. В Российской
Федерации эту функцию выполняют налоговые
органы РФ. Их правовое положение определено
Законом РФ «О налоговых органах Российской
Федерации» Закон РФ от 21 марта 1991 г. №
943-I "О налоговых органах Российской
Федерации" (c изм. и доп. на 29 мая 2002 г.)
// Ведомости Съезда народных депутатов
РФ и ВС РФ от 11 апреля 1991 г. - № 15. - ст. 492,
НК РФ, и рядом других нормативно-правовых
актов. Так, согласно ст. 30 НК РФ - налоговыми
органами в РФ являются Министерство РФ
по налогам и сборам и его подразделения
в РФ. В случаях, предусмотренных законодательством
РФ, полномочиями налоговых органов обладают
таможенные органы и органы государственных
внебюджетных фондов.
Второй элемент налоговой системы - налоговое
законодательство. Традиционно в советской
теории государства и права понятием «законодательство»
охватывались акты различных государственных
органов, в том числе органов исполнительной
власти, имевшие нормативный характер.
Однако принципиальная концепция, лежащая
в основе формирования налогового законодательства
России, создание системы законов о налогах
прямого действия, исключающей издание
конкретизирующих и развивающих их подзаконных
актов. Именно законодательная основа
налогов, исключающая возможность неоднозначного
толкования тех или иных положений, создает
необходимые условия для подлинной защиты
прав налогоплательщиков.
Конституция РФ не допускает взимания
налога или сбора на основе указа, постановления,
распоряжения или другого акта органа
исполнительной власти. На этих конституционных
положениях базируется и НК РФ. Cогласно
п. 1, 4 и 5 ст. 1 части первой НК РФ понятие
«законодательство о налогах и сборах»
охватывает, во-первых, законодательство
РФ о налогах и сборах, которое состоит
из НК РФ и принятых в соответствии с ним
федеральных законов; во-вторых - законодательство
субъектов РФ о налогах и сборах, которое
состоит из законов и иных нормативных
правовых актов о налогах и сборах, принятых
законодательными (представительными)
органами власти субъектов РФ. Наконец,
это понятие охватывает нормативные правовые
акты о налогах и сборах, принятые представительными
органами местного самоуправления. Таким
образом, акты органов исполнительной
власти не составляют законодательства
о налогах и сборах.
В действительности налоговые отношения
регулируются не только законами, но и
подзаконными актами. Однако необходимо
учитывать, что только закон налагает
на налогоплательщика соответствующие
обязанности. Поэтому федеральные органы
исполнительной власти, органы исполнительной
власти субъектов Федерации, исполнительные
органы местного самоуправления, а также
органы государственных внебюджетных
фондов издают нормативные правовые акты
по вопросам, связанным с налогообложением
и сборами, только в случаях, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах.
Эти акты не могут изменять или дополнять
законодательство о налогах и сборах (ст.
4 части первой НКРФ).
Таким образом, налоговое законодательство
- совокупность норм, содержащихся в законах
РФ и принятых на их основе законах субъектов
РФ, актов представительных органов местного
самоуправления, устанавливающих систему
налогов и сборов, общие принципы налогообложения
и сборов, основания возникновения, изменения
и прекращения отношений собственников
и государства по уплате налогов и сборов,
формы и методы налогового контроля, ответственность
за нарушения налоговых обязательств.
Следующий элемент - налоги. Формирование
доходов федерального бюджета Российской
Федерации, бюджетов субъектов РФ, а также
местных бюджетов осуществляется за счет
трех основных видов источников - налогов,
неналоговых доходов и прочих доходов.
При этом определяющим и главным доходным
источником, являются налоговые поступления,
удельный вес которых в консолидированном
бюджете России за все годы проводимых
экономических реформ, не был ниже 82-83%
всех государственных доходов См: Пансков
В.Г. О налоговой системеРоссии// «Федеральныйсправочник» http://www.mediatext.ru/docs/12782.
Кроме налогов в федеральный бюджет поступают
доходы от государственной собственности,
от внешнеэкономической деятельности,
прочие неналоговые доходы.
Итак, в ряду государственных доходов
налогам принадлежит важнейшее место.
Законодательное определение налога дано
в ст. 8 части первой НК РФ. Под налогом
понимается обязательный, индивидуально
безвозмездный платеж, взимаемый с организаций
и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих
им на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления
денежных средств, в целях финансового
обеспечения деятельности государства
и (или) муниципальных образований.
Налоги выражают обязанности юридических
и физических лиц, получающих доходы, участвовать
в формировании финансовых ресурсов государства.
Являясь инструментом перераспределения,
налоги призваны гасить возникающие сбои
в системе распределения и стимулировать
(или сдерживать) людей в развитии той
или иной формы деятельности. Поэтому
налоги выступают важнейшим звеном финансовой
политики государства в современных условиях.
Главные принципы налогообложения - это
равномерность и определенность. Равномерность-
это единый подход государства к налогоплательщикам
с точки зрения всеобщности, единства
правил, а так же равной степени убытка,
который понесет налогоплательщик. Сущность
определенности состоит в том, что порядок
налогообложения устанавливается заранее
законом, так что размер и срок уплаты
налога известен заблаговременно. Государство
так же определяет меры взыскания за невыполнение
данного закона.
Денежные средства, вносимые в виде налогов,
не имеют целевого назначения. Они поступают
в бюджет и используются на нужды государства.
Государство не предоставляет налогоплательщику
какой-либо эквивалент за вносимые в бюджет
средства. Безвозмездность налоговых
платежей является одной из черт составляющих
их юридическую характеристику.
Внутреннее содержание налогов проявляется
через их функции. Налоги выполняют четыре
важнейшие функции:
1)Обеспечение финансирования государственных
расходов (фискальная функция);
2)Государственное регулирование экономики
(регулирующая функция);
3) Поддержание социального равновесия
путем изменения соотношения между доходами
отдельных социальных групп с целью сглаживания
неравенства между ними (социальная функция);
4)Стимулирующая функция.
См: Налоги и налогообложение. Энциклопедический
словарь. /Под ред. Толкушина А.В. - М: Юристъ.
2006.
Во всех государствах, налоги в первую
очередь выполняют фискальную функцию
- изъятие части доходов предприятий и
граждан для содержания государственного
аппарата, обороны станы и той части непроизводственной
сферы, которая не имеет собственных источников
доходов (библиотеки, архивы и др.), либо
они недостаточны для обеспечения должного
уровня развития -фундаментальная наука,
театры, музеи и многие учебные заведения
и т. п.
Важную роль играет функция, без которой
в экономике, базирующейся на товарно-денежных
отношениях, нельзя обойтись - регулирующая.
Рыночная экономика в развитых странах
- это регулируемая экономика. Развитие
рыночной экономики регулируется финансово-экономическими
методами - путем применения отлаженной
системы налогообложения, маневрирования
ссудным капиталом и процентными ставками,
выделения из бюджета капитальных вложений
и дотаций и т. п. Центральное место в этом
комплексе экономических методов занимают
налоги. Маневрируя налоговыми ставками,
льготами и штрафами, изменяя условия
налогообложения, вводя одни и отменяя
другие налоги, государство создает условия
для ускоренного развития определенных
отраслей, способствует решению актуальных
для общества проблем.
Социальная или перераспределительная
функция налогов. Посредством налогов
в государственном бюджете концентрируются
средства, направляемые затем на решение
народнохозяйственных проблем, как производственных,
так и социальных, финансирование крупных
межотраслевых, комплексных целевых программ
- научно-технических, экономических и
т.п. С помощью налогов государство перераспределяет
часть прибыли предприятий и предпринимателей,
доходов граждан, направляя ее на развитие
производственной и социальной инфраструктуры,
на инвестиции в капиталоемкие и фондоемкие
отрасли с длительными сроками окупаемости
затрат (железные дороги, добывающие отрасли
и др.). Соответствующим образом построенная
налоговая система позволяет придать
рыночной экономике социальную направленность.
Это достигается путем установления прогрессивных
ставок налогообложения, направления
значительной части бюджета средств на
социальные нужды населения, полного или
частичного освобождения от налогов граждан,
нуждающихся в социальной защите.
Последняя функция налогов - стимулирующая.
С помощью налогов, льгот и санкций государство
стимулирует технический прогресс, увеличение
числа рабочих мест, капитальные вложения
в расширение производства и др. Действительно,
грамотно организованная налоговая система
предполагает взимание налогов только
со средств, идущих на потребление. А средства,
вкладываемые в развитие производства,
освобождаются от налогообложения полностью
или частично. У нас в России это правило
чаще не выполняется. Стимулирование технического
прогресса с помощью налогов проявляется,
прежде всего, в том, что сумма прибыли,
направленная на техническое перевооружение,
реконструкцию, расширение производства
товаров народного потребления, оборудование
для производства продуктов питания и
ряда других освобождается от налогообложения.
Эта льгота, конечно, очень существенная.
Пошлины и сборы. В отличие от налогов,
при уплате пошлины или сбора всегда присутствуют
специальная цель (за что конкретно уплачивается
пошлина) и специальные интересы (плательщик
в той или иной мере непосредственно ощущает
возмездность платежа). Налоги тоже могут
иметь специальную цель (целевые налоги),
однако они никогда не бывают индивидуально
(непосредственно) возмездными. Цель взыскания
пошлины или сбора состоит лишь в покрытии
без убытка, но и без чистого дохода, издержек
учреждения, в связи с деятельностью которого
взимается пошлина. Размер пошлины или
сбора определяют исходя из характера
и размера услуги (принцип эквивалентности)
и устанавливают, как правило, в конкретной
сумме.
Виды пошлин различны. Выделяют пошлины,
взимаемые в связи с предоставлением административных
услуг (например, за рассмотрение ходатайства
о получении или прекращении гражданства);
пошлины, взимаемые за предоставление
какого-либо права (например, за выдачу
разрешений на право охоты); пошлины, взимаемые
как компенсация за определенные расходы
общества в интересах конкретных лиц (например,
пошлины с владельцев крупнотоннажных
транспортных средств, оказывающих повышенное
разрушающее действие на автодороги).
Выделяют также пошлины, взимаемые в определенных
сферах государственной деятельности:
судебные, таможенные, и др. В российском
законодательстве существуют три вида
пошлин: государственная, регистрационная
и таможенная. Государственная пошлина
взимается за ряд услуг в пользу плательщика
- принятие исковых заявлений и других
документов судом, регистрация актов гражданского
состояния, выдача документов и др., а также
за предоставление особого права (например,
право на охоту) Федеральный закон от 31
декабря 1995 г. № 226-ФЗ "О внесении изменений
и дополнений в Закон Российской Федерации
«О государственной пошлине»//Собрание
законодательства Российской Федерации.--
1996.-- № 1.-- Ст. 19 (с изменениями и дополнениями).
Регистрационные пошлины взимаются при
обращении лица с заявкой о выдаче патентов
на изобретение, промышленный образец,
полезную модель и др. Патентный закон
Российской Федерации от 23 сентября 1992
г. № 3517-1//Ведомости Съезда народных депутатов
РСФСР и Верховного Совета РСФСР.-- 1992.--
Nв42--Ст.2319. Таможенные пошлины взимаются
при совершении экспортно-импортных операций.
В соответствии с НК РФ «под сбором понимается
обязательный взнос, взимаемый с организаций
и физических лиц, уплата которого является
одним из условий совершения в отношении
плательщиков сборов государственными
органами, органами местного самоуправления,
иными уполномоченными органами и должностными
лицами юридически значимых действий,
включая предоставление определенных
прав или выдачу разрешений» (п. 2 ст. 8).
К категории «сборы» можно отнести предусмотренные
НК РФ (ст. 13--15) государственную пошлину,
таможенные сборы, сбор за право пользования
объектами животного мира и водными биологическими
ресурсами, а также федеральные, региональные
и местные лицензионные сборы.
К понятию "другие платежи" относят
обязательные отчисления в государственные
внебюджетные фонды, такие, как Пенсионный
фонд, Фонд медицинского страхования,
Фонд занятости, Фонд социального страхования,
дорожные федеральный и территориальные
фонды. По своей социально-экономической
сущности отчисления во внебюджетные
фонды носят сугубо налоговый характер.
Источником этих отчислений, как и налогов,
служит произведенный валовой внутренний
продукт (ВВП). Отчисления привязаны к
фонду оплаты труда и включаются в себестоимость
продукции (работ, услуг).
За длительную
историю становления и развития
государства придумано великое множество
различных налогов. В старые времена,
когда правители не очень заботились
о своем политическом имидже, не было предела
их фантазии в придумывании того, за
что можно было бы содрать с подданных
лишнюю денежку.
Однако
долго нам придется блуждать в
хитросплетении множества налогов,
если мы не выберем главные
основания их деления. По
этим основаниям нынешние налоги делятся
на:
. федеральные,
региональные и местные;
Итак, прежде
всего все налоги различаются
по способам взимания как прямые и
косвенные. К прямым налогам
относятся подоходные и поимущественные
(налоги на доход и на имущество), а к косвенным
– налоги на обращение и потребление.
Плательщиком прямого налога является
владелец собственности и получатель
дохода; плательщиком косвенного налога
оказывается потребитель
товара, на
которого перекладывается налог
через прибавку к цене.
Эффективность
обложения прямыми налогами зависит
от способности граждан и предприятий
вносить те или иные назначенные
платежи в соответствии с размерами
доходов, наличествующего
имущества и т.д. Этот
способ налогообложения всегда был связан
с насильственными мерами (принуждением,
штрафами, судебным разбирательством
и пр.). Прямые налоги граждане
платят очень неохотно, ведь они
представляют собой непосредственные
вычеты из того, что они могли бы, не
будь налогов, считать своим достоянием.
Отсюда и
Иное дело,
косвенные налоги. В этом случае деньги
в казну изымаются у населения
тонким способом: налогом облагаются
производители товаров и торговцы,
этот налог включается в
цену производимой и
продаваемой продукции, и таким образом
налоговое бремя несут те, кто
покупает данные товары. При косвенном
налогообложении величина платежа
государству скрыта
от глаз
налогоплательщика, поэтому государство
подчас безбожно увеличивает именно
эти налоги, попутно демонстративно
снижая на несколько процентов
прямые налоги. И население легко
«покупается» на такие трюки ловких
финансистов, которые склонны затыкать
бюджетные бреши, глубоко залезая
в карманы рядовых граждан.
Прямые
налоги зависят от личной работоспособности
граждан и ориентируются на нее.
Косвенные налоги же ориентируются
на вещи, а не на лица.
Они взимаются с производителей, торговцев,
владельцев транспорта, но, в
конце концов, эти налоги
уплачиваются гражданами,
покупающими товар и
пользующимися
услугами. Эти налоги менее справедливы,
чем прямые, потому что бедные и
богатые платят одинаковую сумму такого
налога: разумеется, в том случае,
если у бедных вообще есть
возможность покупать обложенные
косвенным налогом товары. Незаметность,
«мягкость» косвенных налогов
приводят
к тому, что во многих современных
государствах они находятся
в привилегированном положении.
По сравнению
с прямыми налогами косвенные
налоги примитивны и грубы, но их
легче получать. В античные
времена сборщики косвенных
налогов с торговцев и купцов, зачастую
не умели даже читать и писать.
Однако они прекрасно знали счет.
И этого было достаточно,
чтобы собрать налог с товара:
подсчитал количество мешков или кувшинов,
взял за каждый с хозяина по определенному
количеству денег – вот и вся работа.
Давно замечено,
что тот или иной тип налога
в странах преобладает в зависимости
от уровня их экономического развития.
В развивающихся странах большинство
налоговых поступлений приходится на
косвенные налоги. Понятно почему:
население бедное, имуществом
не обремененное, доходы у
людей
маленькие.
Больших поступлений в бюджет
прямые налоги не дадут. А уплатить
надбавку к цене товаров, компенсирующую
косвенные налоги, даже бедняки
могут. Ведь и им надо питаться, покупать
скромную одежду и т.д. Прямые
же налоги имеют большее значение в экономически
развитых странах с зажиточным
населением, имеющим сравнительно высокий
образовательный цен.
Акцизы
являются косвенным налогом,
включенным в цену товара,
и оплачивается покупателем. Акцизы,
как налог на добавленную
стоимость, введены в действие с 1 января
1992 года при одновременной отмене
налога с оборота и налога с продаж.
Плательщиками
акцизов являются все находящиеся
на территории Российской Федерации
предприятия и организации, включая
предприятия с иностранными инвестициями,
колхозы, совхозы, а также различные
филиалы, обособленные подразделения,
производящие и реализующие вышеназванные
товары, независимо
Объектом
налогообложения является оборот (стоимость)
подакцизных товаров собственного
производства, реализуемых по
отпускным ценам, включающим
акциз. К числу таких товаров, подлежащих
обложению акцизами, относятся:
винно-водочные изделия, этиловый спирт
из пищевого сырья, пиво,
табачные
изделия,
легковые автомобили, грузовые
автомобили емкостью до 25
т., ювелирные изделия, бриллианты,
изделия из хрусталя, ковры
и ковровые изделия, меховые изделия,
а также одежда из натуральной кожи.
Сумма акциза учитывается в базе обложения
налогом на добавленную стоимость.
Отдельные товары акцизами не облагаются.
Ставки акцизов утверждаются
Правительством
Российской
Федерации и являются едиными на
всей территории России. Подоходный
налог с физических лиц является одним
из основных видов прямых налогов и взимается
с доходов трудящихся.
С введением в действие с 1 января 2001 г.
второй части Налогового кодекса РФ существенно
изменилась система налогообложения
доходов физических лиц.
Физические
лица, являющиеся налоговыми резидентами
РФ. Они платят налог с доходов получаемых
как на территории РФ, так и за ее пределами.
Физические
лица, не являющиеся налоговыми резидентами
РФ. Они платят налог с доходов,
получаемых ими от источников, расположенных
в РФ.
Порядок
расходования средств, уплачиваемых
в фонды, а также иные условия,
связанные с использованием этих средств,
устанавливаются законодательством
РФ об обязательном социальном страховании.
Налоговая
система в Российской Федерации
практически была создана в 1990
г., когда в декабре этого года был принят
пакет законопроектов о налоговой
системе. Среди них: «Об основах налоговой
системы в Российской Федерации»,
«О налоге на прибыль предприятий и организаций»,
«О налоге на добавленную
стоимость»
и другие (введён с 01.01.92). Этот
закон установил перечень идущих
в бюджетную систему налогов, сборов, пошлин
и других платежей. Он определяет
плательщиков налогов, их права и обязанности,
а также права и обязанности
налоговых органов. Установление
и отмена налогов, сборов, пошлин
и других платежей, а также льгот
их плательщиков осуществляется
высшим органом законодательной власти
и в соответствии с вышеуказанным
законом.
В нем в частности говорится,
что под налогами, сбором, пошлиной
и другим платежом понимается обязательный
взнос в бюджет соответствующего
уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый
плательщиками в порядке и на
условиях, определяемыми законодательными
актами.
Сущность
налога составляет изъятие государством
в пользу общества определённой
части валового внутреннего продукта
(ВВП) в виде обязательного взноса,
который осуществляют основные
участники производства ВВП.
Экономическое содержание
налогов выражается взаимоотношениями
хозяйствующих субъектов и граждан, с
одной стороны, и государства, с другой
стороны, по поводу формирования государственных
финансов.
Таким образом,
налоги выражают обязанность всех юридических
и физических лиц, получающих
доходы, участвовать в
формировании государственных
финансовых ресурсов. Поэтому налоги выступают
важнейшим звеном финансовой
Сложившийся в конце 90-х гг. в России
экономический и финансовый
кризис требовал от Правительства
РФ проведения реформ
и
разработки стабилизационной программы.
При этом решающая роль
в преодолении кризиса принадлежала
налоговой службе, т.к. она
обеспечивает более 92% поступлений
средств в федеральный
бюджет.
Экономисты
и занимающиеся налоговой реформой
специалисты считают, что состояние
бюджета зависит, главным образом,
от трех групп факторов. Во-
первых, от уровня развития экономики,
особенно отечественной промышленности
и торговли. Во-вторых, от
соответствия налогового
законодательства экономической ситуации.
И, в-третьих, от того, насколько
сильна налоговая