Теоретические аспекты плана и программы аудиторской проверки расчетных операций в различных сферах экономики

При аудите дебиторской задолженности аудитор должен учитывать, что в ее состав входит задолженность: поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам, учтенная по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»;

- покупателей и заказчиков по отгруженным им товарам, учтенная по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

- налоговой инспекции по излишне уплаченным налогам и сборам, учтенная по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

- подотчетных лиц по выданным и невозвращенным в кассу фирмы подотчетным средствам, учтенная по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

- работников фирмы по предоставленным им ссудам и займам, а также по возмещению материального ущерба, учтенная по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

- учредителей по вкладам в уставный капитал фирмы, учтенная по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями»

- по штрафам, пени и неустойкам, которые признаны должником или по которым получены решения суда об их взыскании, учтенная по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Аудитор должен сопоставить дебетовое сальдо по вышеуказанным счетам и данные формы № 1 «Бухгалтерский баланс», указанные по строкам 230 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты» и 240 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты».

По строке 620 «Кредиторская задолженность» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» отражается общая сумма кредиторской задолженности организации, не погашенная на отчетную дату. Указывается задолженность: перед поставщиками и подрядчиками (стр.621); перед персоналом фирмы (стр.622); перед государственными внебюджетными фондами (стр.623); по налогам и сборам (стр.624); перед прочими кредиторами (стр.625).

Также необходимо обратить внимание на то, что при составлении формы № 1 «Бухгалтерский баланс» следует учитывать, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями другими лицами надо показать в балансе развернуто, т.е. дебетовое сальдо – в активе баланса (стр.230 и 240), кредитовое – в пассиве (стр.620 и 625).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому балансу «Бухгалтерская отчетность организации» не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Аудитор должен сопоставить данные о составе дебиторской и кредиторской задолженности, указанные в форме 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» со счетами: 58 «Финансовые вложения»; 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»; 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»; 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»; 68 «Расчеты по налогам и сборам»; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»; 75 «Расчеты с учредителями»; 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При проверке операций по выданным авансам необходимо выяснить, открыт ли специальный отдельный субсчет «Расчеты по авансам выданным». В том случае, если в проверяемом периоде были получены материальные ценности, аудитор должен проверить зачет выданного аванса.

В ходе аудита необходимо обратить внимание на задолженность, срок исковой давности по которой истек. В этом случае организация имеет право списать указанную задолженность. Если организацией принято решение о списании, сумма списанной задолженности должна быть отражена в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

Списанная задолженность должна быть учтена на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Следовательно, аудитор должен проверить полноту исчисления налога на добавленную стоимость со списанной дебиторской задолженности.

Часто организация создает резервы по сомнительным долгам. Аудитор сначала должен проверить, как данный факт отражен в учетной политике, а затем проверить, была ли проведена инвентаризация дебиторской задолженности.

Необходимо выяснить, как была определена величина резерва на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В соответствии с действующим законодательством величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года неизрасходованные сумы должны быть присоединены к финансовым результатам.[4]

При проверке правильности формирования кредиторской задолженности перед поставщиками аудитор должен внимательно изучить комплект документов, на основании которых задолженность была сформирована, а именно договоры поставки, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ. Отсутствие любого из этих документов не является основанием для формирования кредиторской задолженности в регистрах бухгалтерского учета.

В случае списания кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности, аудитор должен проверить приказ на списание задолженности и комплект документов, на основании которых было принято такое решение. При этом необходимо подтвердить полноту включения списанных сумм в состав прочих доходов для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Аудитор должен учитывать следующий момент: в соответствии со ст.200 Гражданского кодекса срок исковой давности начинает отсчитываться с той даты, не позже которой покупатель должен перечислить деньги по договору. Если дата в договоре не установлена, то срок исковой давности исчисляется с того момента, когда право собственности на товар перешло от продавца к покупателю.

Срок исковой давности может быть прерван и отсчитываться снова. Для этого поставщик должен обратиться в суд с иском к организации. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Срок исковой давности прерывается, если организация признала за собой долг письменно.

Срок прерывается и в том случае, если организация перечислила поставщику часть суммы денег. Во всех вышеуказанных случаях организация не имеет оснований для списания кредиторской задолженности.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения расчетов с поставщиками, покупателями, дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами:

- отсутствие договоров на поставку продукции, первичных документов, подтверждающих возникновение дебиторской (кредиторской) задолженности;

- нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности в части формирования показателей о размере дебиторской (кредиторской) задолженности, нарушения в части составления первичных документов, подтверждающих формирование показателей о дебиторской (кредиторской) задолженности;

- отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета инвентаризация дебиторской (кредиторской) задолженности; несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам;

- выдача денежных средств под отчет лицам, не отчитавшимся за ранее выданные суммы;

- отсутствие первичных документов, подтверждающих расходы подотчетных лиц;

- неправомерное применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в части расходов, понесенных подотчетными лицами.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.[5]

Глава II. Теоретические основы плана и программы аудиторской проверки расчетных операций в различных сферах экономики

2.1 Программа и вопросы тестирования расчетных операций при аудиторской проверке, типичные ошибки

При проведении аудита расчетов с дебиторами, кредиторами необходимо подготовить план и программу.

При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание: деятельность аудируемого лица и ее влияние на системы бухгалтерского и внутреннего контроля в целом и в частности в отношении расчетов с дебиторами, кредиторами; риск и существенность; характер, временные рамки, объем аудиторских процедур; значимость операций с дебиторами, кредиторами для проведения аудита; наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций; необходимость координации направления, текущего контроля работы аудиторского персонала; форму и сроки предоставления аудиторского заключения.

Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля расчетов с дебиторами, кредиторами, тестов групп однотипных операций, остатков на бухгалтерских счетах.

Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования системы внутреннего контроля аудируемого лица по расчетам с дебиторами, кредиторами проводится в отношении: структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать решения по заключению договоров с дебиторами, кредиторами; обязательного проведения инвентаризации задолженности перед составлением годовой отчетности; распределения прав, обязанностей между персоналом по инициированию расчетов с дебиторами, кредиторами, их утверждения, контроля за соблюдением условий договоров, отражения в бухгалтерском учете.

Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах учета расчетов с дебиторами, кредиторами по предпосылкам, сделанным руководством аудируемого лица в финансовой отчетности включают в себя рассмотрение следующих вопросов.

1.          Существование и возникновение:

- задолженность возникла по фактически приобретенным, реализованным активам, полученным, предоставленным услугам;

- отсутствуют факты фиктивных, несостоявшихся сделок;

- кредиторская, дебиторская задолженность подтверждена инвентаризацией;

- имеются первичные учетные документы, подтверждающие возникновение расчетных операций (акты сверок, накладные на отпуск готовой продукции покупателям, приходные ордера на поступившие материальные ценности от поставщиков), которые оформлены в соответствии с законодательством России;

- расчетные операции, имевшие место в отчетном периоде, относятся к деятельности аудируемого лица.

2.          Права и обязанности:

- задолженность реальна и возникла в результате законных сделок;

- задолженность, отраженная в финансовой отчетности, принадлежит экономическому субъекту на законных основаниях;

- все записи в учете по возникновению, прекращению обязательств подтверждены соответствующими документами.

3.          Стоимостная оценка:

- оценка задолженности, представленной в финансовой отчетности, выполнена в соответствии с законодательством России;

- правильно ли определена сумма дебиторской, кредиторской задолженности, подлежащей списанию.

4. Полнота:

- сумма дебиторской, кредиторской задолженности в финансовой отчетности представляют полный объем реальной задолженности;

- в учете отражены в полном объеме операции, в результате которых возникла задолженность;

- результаты инвентаризации дебиторской, кредиторской задолженности отражены в учете в полном объеме;

- при подготовке финансовой отчетности соблюдается тождественности аналитического, синтетического учета, Главной книги.

5. Точное измерение:

- при подготовке документов, отражении записей в регистрах по учету дебиторской, кредиторской задолженности, финансовой отчетности соблюдается арифметическая точность;

- доходы и расходы, связанные с расчетными операциями, отражены в соответствующий временной период.

6. Представление и раскрытие:

- дебиторская, кредиторская задолженности правильно классифицированы по срокам погашения, реальности взыскания;

- в финансовой отчетности представлены информация о состоянии забалансового счета по списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов.

В учете операций с денежными средствами встречаются следующие типичные ошибки:

- отсутствие договоров счетов-фактур, книг покупок, продаж, других документов либо их оформление с нарушениями;

- неполное, несвоевременное отражение задолженности в учете, финансовой отчетности;

- необоснованное списание задолженности;

- несвоевременное предъявление претензий поставщикам;

- отсутствие аналитического учета по дебиторам, кредиторам;

- неправильное отражение расчетных операций в учете;

- неправильный расчет суммы резерва по сомнительным долгам;

- формирование резерва по сомнительным долгам в нарушение учетной политики;

- отсутствие учета списанной дебиторской задолженности на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;

- непроведение инвентаризации задолженности перед составлением финансовой отчетности.

Существенные недостатки, выявленные по результатам проверки расчетов с дебиторами, кредиторами, должны быть отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю аудируемого лица. Аудитору необходимо оценить их влияние на достоверность финансовой отчетности.[6]

2.2 Особенности аудита в различных сферах экономики: аудит расчетных операций в коммерческом банке

При осуществлении аудиторских проверок на арендных, малых и кооперативных предприятиях необходимо установить правильность: определения категорий для отнесения к малым предприятиям – это определяется путем проверки фактической численности работающих на предприятии, совместителей, а также лиц, не состоящих в штате предприятия; отнесения малого предприятия к соответствующему профилю, который определяется по наибольшей доле продукции в объеме ее реализации; ведение бухгалтерского учета на малом предприятии.