Организация контроля результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия

Организация контроля результатов финансово-хозяйственной  деятельности предприятия

Токаренко Г.С,

Предлагаемая читателю статья включает в себя две части: в первой части рассматриваются цели, задачи и модель контроля результатов финансово-хозяйственной  деятельности предприятия, а во второй — вопросы выявления видов, природы, веса и пределов отклонений.

1. Цели контроля  результатов деятельности предприятия

Усиление конкуренции  на мировых и отечественных рынках, стремительное развитие и смена  технологий, растущая диверсификация бизнеса, усложнение бизнес-проектов и  другие факторы обусловливают новые  требования к системе внутреннего  контроля предприятия. В современных  условиях внутренний контроль на предприятии  должен присутствовать на всех уровнях  управления, так как он является гарантией успешной деятельности предприятия.

Контроль должен быть направлен  на обеспечение основных показателей  эффективности на всех этапах управления предприятием. В связи с этим целью  контроля на предприятии является выявление возможных отклонений запланированных показателей, установление причин этих отклонений и разработка мероприятий по их устранению.

Анализ деятельности ряда российских предприятий показал, что  при построении системы контроля на предприятии рекомендуется устанавливать  трехэтапный контроль: предварительный, текущий, итоговый. Установление трехэтапного контроля обусловлено необходимостью повышения адаптивности предприятия  к изменениям внешней и внутренней среды, в том числе и за счет контроля как функции обратной связи  не только за весь цикла управления, но и на каждом его этапе (рис. 1).

Рис. 1. Место контроля в  цикле управления предприятием

Это позволит существенно  усилить оперативность управляющих  воздействий на корректировку целей  предприятия и адаптацию планов к изменяющейся ситуации.

2. Задачи контроля  результатов деятельности предприятия

Для достижения поставленной цели контроля необходимо сформировать задачи контроля на предприятии применительно  к этапам цикла управления.

На этапе предварительного контроля осуществляется контроль:

Контроль планирования позволяет оценить и повысить качество составления плана. Оценивая плановые величины, можно оценить реальность плана и реальность рассматриваемых при его разработке условий, ситуаций, при которых он составлялся (степень устойчивости предприятия на рынке, динамика цен, степень спроса на продукцию и т. д.), а также возможные ошибки при составлении плана. При этом помимо неточности оценок возможных ситуаций могут быть и другие причины отклонений от плана, например ошибки в расчетах, неоднородность содержания планируемых и фактических показателей и т. д. Выявление данных причин позволит усовершенствовать сам процесс планирования и скоординировать планы с реальной действительностью. Чем раньше будет зафиксировано изменение ситуации, тем раньше можно актуализировать планы, соотнести их с действительностью.

На этапе реализации поставленных целей и планов осуществляется текущий  контроль:

Контроль реализации поставленных целей и задач позволяет выявить  возможные ошибки и недостатки в  управлении и предложить меры по их устранению.

На этапе итогового контроля деятельности предприятия подводятся итоги в целом по предприятию по достижению поставленных целей и разрабатываются мероприятия по ликвидации возможных отклонений в будущем.

Таким образом, в широком  смысле функция контроля содержит в  себе анализ и измерение количественных и качественных характеристик (показателей) деятельности предприятия, а также  выявление причин отклонений контрольных  величин от плановых, с тем чтобы  повысить адаптивность предприятия  к появлению возможных неблагоприятных  ситуаций.

Отсюда следует, что основными задачами контроля являются:

Для успешной реализации поставленной цели и задач необходимо разработать  модель контроля, формализовать порядок  оценки отклонений интегрального показателя деятельности предприятия, задать предельные отклонения для частных показателей  и величин и разработать процедуры  анализа причин отклонений.

Как было ранее показано, на предприятии акценты должны быть смещены с простого фиксирования фактов отклонений в сторону перспективного, в некотором смысле опережающего контроля, ориентированного на будущее.

При этом контроль должен ответить на следующие вопросы:

При организации контроля за результатами деятельности предприятия  необходимо соблюдать ряд принципов:

Реализация первых двух принципов  направлена на приспособление процесса контроля под менеджера, несущего установленную  руководством ответственность за достижение цели и реализуемость планов предприятия. Поэтому необходима определенная модификация  контура устранения отклонений при  традиционной обратной связи (рис. 2а) к  контуру устранения отклонений, конкретизированного  под менеджера (рис. 2б). Это будет  возможно, если менеджер будет наделен  соответствующими полномочиями по осуществлению  корректирующего воздействия.

Рис. 2. Устранение отклонения при: а) традиционной и б) децентрализованной обратной связи

Переход к более эффективному контуру управления сокращает не только количество этапов при устранении отклонения, но и потери во времени, возникающие, когда менеджер ждет указания от руководства относительно корректирующего  действия.

3. Модель контроля  результатов деятельности предприятия

С учетом сделанных замечаний  модель контроля в рамках системы  управления предприятием целесообразно  представить в виде рис. 3.

Рис. 3. Модель организации  контроля

Основными элементами модели системы контроля являются:

На первом этапе определяются объекты контроля и совокупность контролируемых показателей и величин, а также устанавливаются пределы  их изменений. Структура контролируемых показателей и величин во многом определяется структурой операционных и финансовых планов и бюджетов, а также других планирующих и  учетно-отчетных финансовых документов.

На втором этапе осуществляется выявление отклонений контролируемых показателей и величин и сравнение  их с плановыми. Круг лиц, контролирующих деятельность подразделений и исполнение статей финансовых планов и бюджетов, в основном определяется организационно-штатной  структурой предприятия. На эту роль как нельзя лучше подходят сотрудники планово-экономических отделов, а  за руководством предприятия и подразделений  можно оставить лишь основные (интегральные) показатели и величины.

На третьем этапе определяются финансово-хозяйственные результаты деятельности предприятия за текущий  период, делаются выводы о сильных  и слабых сторонах предприятия, динамике изменения основных показателей, а  также о благоприятных и неблагоприятных  тенденциях развития внешних условий, в которых предприятию приходится работать. Изменение условий внешней  и внутренних сред предприятия влечет за собой пересмотр целевых параметров: необходимо проверить, насколько оптимальны (рациональны) поставленные цели в новых  условиях, сможет ли предприятие ввиду  произошедших изменений добиться поставленных целей.

На четвертом этапе  в случае изменения целевых параметров, а также прогноза изменений сильных  и слабых сторон самого предприятия  осуществляется корректировка целевых  показателей и величин, а также  выбор корректирующих мероприятий  по достижению целей из совокупности альтернативных. Выбор корректирующих и регулирующих мероприятий по достижению целей и пересмотренный план предлагаются руководству для воплощения в  жизнь, тем самым цикл управления замыкается.

Данная модель контроля должна опираться на информационное обеспечение  контрольной деятельности, включающее оперативную, плановую, нормативно-справочную информацию, классификаторы технико-экономической  информации, системы документации (унифицированные  и специальные). Трудоемкость сбора  реальной информации о финансово-хозяйственной  деятельности зависит от наличия  автоматизированной бухгалтерии, развитости информационных технологий в целом.

Таким образом, для успешного  функционирования данной модели необходимо решить следующие задачи:

Состав этих задач в  зависимости от возникающих ситуаций на предприятии может видоизменяться в зависимости от цели (целей) контроля, его форм, содержания, методики и  возможностей информационных источников о контролируемых показателях.

Выработка корректирующих и  регулирующих мероприятий при реализации контроля достигнет наибольшего  эффекта, если все виды стратегий  разрабатываются и координируются из единого центра, например планово-экономического отдела. При этом решения, принимаемые  в рамках каждой из стратегий, будут  увязаны как по ресурсам, так и  по времени и не будут противоречить  друг другу.

4. Общая схема  технологии контроля результатов  деятельности предприятия

Технологически в наиболее общем виде процесс контроля включает в себя выполнение мероприятий, представленных на рис. 4.

Рис. 4. Технологическая схема  процесса контроля

А. Определение контрольных  показателей и величин.

При определении контрольных  величин следует ответить на два  важнейших вопроса: сколько и  какие показатели и величины должны контролироваться.

Дело в том, что планы  и бюджеты предприятия включают в себя большое количество показателей, из которых складываются доходы и  расходы, денежные потоки, активы и  пассивы и т.д. На первый взгляд большое  количество показателей не является фактором, ухудшающим качество управления предприятием в связи с тем, что  желательно иметь больше информации о состоянии предприятия. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке (например, с точностью до расходов на потребление  отдельного вида вспомогательных материалов в конкретном подразделении) сложно да и нецелесообразно. Большое количество проверяемых и оцениваемых показателей  ведет к большим затратам времени  на их оценку и в конце концов к той же потере информации или  ее дублированию. Иначе говоря, затраты  на контроль могут в конечном счет быть выше, чем основные затраты. Поэтому  необходимо определить конечное число  основных контрольных показателей  и величин, по которым будет производиться  анализ отклонений, а также пороговые  значения отклонений, которые признаются допустимыми. Неэффективно тратить  рабочее время менеджеров для  поиска отклонений на незначительные величины.

Поэтому менеджменту следует  попытаться найти приемлемый подход к определению рационального  количества показателей, назначаемого персонально менеджеру для контроля. Несмотря на то, что выбор числа  показателей во многом зависит от качественного анализа деятельности предприятия (подразделения), можно  указать верхний предел их числа. Данная задача может решаться на основе типологических группировок<*>. Расчеты  показывают, что для интегральной оценки состояния предприятия (подразделения) можно обойтись не более чем 4—5 показателями.

<*> Елисеева И.И., Рукавишников  В.О. Группировка, корреляция, распознавание  образов. — М.: Финансы и статистика, 1977.

Структура контролируемых величин  практически определяется структурой показателей финансового плана  с учетом контролируемых статей баланса. Поэтому желательно, чтобы структура  показателей финансового плана  отвечала бы не только интересам простоты методики планирования, но и требованиям  процесса контроля. Например, в качестве ориентира для формирования примерной  совокупности показателей, контролируемых на низших уровнях управления и, как  правило, измеряемых в абсолютных величинах, могут использоваться показатели согласно рабочему плану счетов бухгалтерского учета. Причем каждую группу интегральных показателей, в свою очередь, можно  дополнительно разбить на ряд  частных показателей, используемых в операционных и финансовых бюджетах.

Таблица 1

Показатели согласно рабочему плану счетов бухгалтерского учета<*>

<*> В соответствии с  Типовыми рекомендациями и Планом  счетов бухгалтерского учета  от 31 октября 2000 года № 94н.

Например, затраты на производство (группа III табл. 1) могут быть разбиты  по операциям (работам) пропорционально  их величине. На базе данных показателей  уже несложно определить и проконтролировать  производные показатели эффективности  деятельности предприятия: показатели платежеспособности, ликвидности, финансовой устойчивости и независимости, рентабельности, оборачиваемости и т. д., определяемых на основе результатов выполнения планов и бюджетов.

Для оптимизации структуры  контролируемых показателей внутри интегральных показателей целесообразно  использовать метод АВС—анализа, в  основе которого лежит принцип Парето.

Например, проведенный анализ структуры затрат фабрики фотопечати «Экспертфото» (табл. 2) выявил 10 интегральных видов затрат (показателей), из которых  по методу АВС—анализа рекомендуется  оставить 4 контролируемых показателя: затраты на производство, хранение сырья, сортировка готовой продукции  и получение заказа, дающих более 90% затрат.

Таблица 2

Структура затрат фабрики  фотопечати «Экспертфото»<*>

<*> Финансовый директор. — 2003. — № 1.

Б. Выявление отклонений.

Следующим шагом в технологии контроля является выявление отклонений. Определение отклонений помогает выявить  области эффективности или неэффективности  всей деятельности или отдельных  областей и функций организации.

Источником информации о  фактических значениях и отклонениях  контролируемых показателей и величин  служит учетная система предприятия, а источником данных о плановых значениях  — система планов и бюджетов предприятия. Достаточно трудоемко, да и нецелесообразно  выявлять причины всех отклонений. Объектом анализа должны стать лишь те отклонения, которые существенно  влияют на достижение поставленной конечной цели.

Широко распространена практика определения для наиболее важных контрольных величин допустимых пределов отклонений. Для каждого  контролируемого показателя устанавливается  свой предел отклонения. Для некоторых  финансовых потоков, объем которых  значительно влияет на финансовое состояние  предприятия, например поступления  от продажи готовых изделий, даже низкие процентные показатели отклонений могут иметь большее значение с точки зрения влияния на конечный результат (конечную цель), в то время  как у финансовых потоков меньшего объема более высокие процентные показатели отклонений существенного  влияния иметь не будут. Это означает, что для некоторых показателей  предельное отклонение и в 1% будет  велико, а для других и 10% — не такая большая цифра.

При назначении пределов отклонений контролируемых показателей необходимо учитывать следующие факторы:

Допустимые пределы устанавливаются, как правило, заранее в форме, отражающей специфику измеряемого  показателя или величины. Например, для оценки селективных отклонений обычно используют линейные пределы, которые  определяются либо в процентах, либо в абсолютных величинах. Для кумулятивных отклонений используются нелинейные предельные ограничения, которые в графическом  изображении имеют форму воронки, сужающейся к концу планового  периода.

После проведения анализа  причин отклонений возможны следующие  основные варианты действий (рис. 5):

Рис. 5. Динамика изменения  контролируемого показателя

а) решение по анализу  отклонений принимается только после  установления факта выхода контролируемого  показателя за пределы отклонений [Xmin / Xmax]. В связи с этим возможен вариантный подход к планированию;

б) решение по анализу  причин отклонений принимается только после установления устойчивой тенденции (прогноза) изменения контролируемого  показателя в сторону выхода за пределы  одной из контролируемых границ Xmax или Xmin. В этом случае целесообразен  адаптивный подход к планированию деятельности предприятия;

в) решение по анализу  причин отклонений принимается по некоторым, менее важным, показателям только после выхода контролируемого показателя за пределы отклонений [Xmin / Xmax], а  по другим, более важным, — только после установления устойчивой тенденции  изменения контролируемого показателя в сторону одной из контролируемых границ в результате произведенного прогноза.

Для этого случая желателен  адаптивно-ситуационный подход к планированию деятельности предприятия.

Использование того или иного  из приведенных вариантов зависит  от конкретной ситуации, складывающейся на предприятии. Если задержка по времени  с рассмотрением причин отклонений не так важна, то, наверно, вариант  а) будет более предпочтителен, чем  другие, так как не требует применения достаточно сложных и дорогостоящих  методов прогнозирования. И наоборот, если задержка по времени с выявлением причин отклонений крайне нежелательна, то более предпочтительным будет  вариант б).

Естественно, что вариант  в) более универсален, так как  в соответствии с ним вся совокупность показателей разбивается на две  группы: менее и более важные, решения по которым принимаются  индивидуально. Достоинством такого подхода  является также и то, что анализ причин отклонений и разработка мероприятий  по ликвидации отклонений осуществляются заранее. Однако использование этого  варианта затруднено, если на предприятии  неразвита информационная база о  его состоянии и отсутствуют  отработанные методы прогнозирования  изменения показателей.

Контрольные показатели и  величины и их отклонения должны быть структурированы так, чтобы можно  было путем сравнения фактических  и плановых показателей оценить, например, реальное состояние процесса функционирования предприятия и  обнаружить причинные связи его  развития. Хорошим приемом упорядочения контрольных величин является их представление в виде дерева или  пирамиды показателей, основанное на последовательном разложении показателя, находящегося на вершине пирамиды и характеризующего степень достижения поставленной цели, на частные показатели и величины, расположенные на нижних уровнях  пирамиды. Пирамидальная структура  очень удобна для определения  степени влияния отклонений показателей  и величин на интегральный показатель. Выстраивание показателей и величин  в виде пирамиды позволяет одновременно следить за отклонениями общих и  частных величин и за отношениями  между отклонениями.

Каждый показатель верхнего уровня является функцией показателей  низшего уровня. Отклонение величин  нижнего уровня пирамиды — объяснение отклонения величины другого — ближайшего высшего уровня. Расщепление ключевых показателей на факторы (множители), их составляющие, позволяет определить и дать сравнительную характеристику основных причин, повлиявших на отклонение того или иного частного показателя и предъявить требования к величине его отклонения. Кроме того, пирамидальная  структура показателей и их отклонений позволяет оперативно получать и  доводить информацию о достигнутых  показателях в каждом подразделении  до вышестоящего руководителя и принимать  соответствующие меры.

Используя идею пирамидальной  структуры показателей, можно рассмотреть  порядок ее построения на примере  двухуровневой системы контроля показателей и их отклонений (рис.6).

Рис. 6. Схема контроля показателей  по уровням управления

Большое внимание при контроле показателей должно уделяться контролю затрат. Для того чтобы представленная система контроля затрат и их отклонений была более удобной и наглядной, необходимо решить по крайней мере две проблемы:

Для начала целесообразно  выделить 5—10 самых крупных видов  затрат собственно предприятия, чтобы  в дальнейшем учитывать их отдельно. Остальные затраты можно объединить в одну или две группы прочих расходов.

При группировании затрат применяются следующие правила.

1. Рассматривать в первую  очередь те виды затрат, которые  на предприятии имеют наибольшее  значение. Долю таких затрат определяют  следующим образом: общую выработку  приравнивают к 100% и высчитывают  процентную ставку отдельных  видов затрат.

2. Самые большие в стоимостном  выражении затраты должны быть  одновременно самыми важными.  В каждой отдельной ситуации  необходимо принимать во внимание  совершенно разные виды расходов, имеющие значение для данного  случая. К ним обычно относят  затраты, подверженные сильным  колебаниям (больше, чем у конкурентов), но не поставленные, может быть, в связь с производством. Сюда  же следует включить виды затрат, по которым предприятие может  иметь преимущества в конкурентной  борьбе и их нужно постоянно  держать в поле зрения. В любом  случае в качестве затрат в  новой отчетности целесообразно  выделить особенно важные для  предприятия затраты.

3. Выбор нескольких видов  затрат дает возможность быстро  получить отчетность, позволяющую  сделать аналитический обзор,  который должен показать важнейшие  процессы на предприятии с  точки зрения оценки соотношения  затрат и результатов.

4. Следует по возможности  объединять все, что можно сгруппировать.  Например, затраты на социальную  сферу целесообразно отнести  к затратам на заработную плату,  так как они непосредственно  зависят от нее.

5. Необходимо различать:

6. Все остальные виды  затрат, которые нельзя объединить  в одну из важнейших групп,  собираются в одну — прочие  затраты.

Пример такой группировки  затрат приведен в табл. 3, где представлены возможные группы затрат и их названия.

Таблица 3

Пример группировки затрат  

Таким образом, группирование  затрат в зависимости от «близости» к производству позволяет установить причинно-следственную связь величины затрат от принимаемых управленческих решений.

При контроле на первом уровне предприятие рассматривается как  единое целое. Оценка разрозненной информации, поступающей без предварительной  подготовки, затруднена, так как  в наше динамичное время часто  изменяются производственные программы, технология производства и состав заказчиков. Это требует дифференцированного  подхода к составу и назначению поступающей информации.

В единичных случаях можно  допустить использование данных системного учета в бухгалтерии  лишь на предприятиях, специализирующихся на выпуске одного вида продукции, имеющих  однородную технологию и организацию  сбыта, ориентированных на ограниченное число постоянных заказчиков. Здесь  можно осуществлять управление общими результатами деятельности на основе действующей отчетности, составленной в финансовой бухгалтерии.

Во всех других случаях  не только крупным предприятиям, но также мелким и средним следует  выделить звенья, которые должны обособленно  управляться на основе данных планирования, учета и анализа, характеризующих  индивидуальные различия результатов  их деятельности. Поэтому необходим второй уровень контроля, который позволил бы помимо общих результатов финансово-хозяйственной деятельности дать информацию об эффективности работы подразделений, разбитых с точки зрения ведения учета на звенья. Это выглядит так, как будто действуют разные фирмы, где учет ведется раздельно, но фирмы не являются отдельными юридическими лицами, их финансовые бухгалтерии не разграничены, обособленно учитываются только доходы и расходы производственной деятельности. Благодаря этому обстоятельству появляются различные центры учета и контроля.

Как правило, учет и контроль на втором уровне осуществляется по сферам ответственности, хотя его можно  организовать в зависимости от специфики  деятельности предприятия по продукции  или по группам продукции, а также  по заказчикам (покупателям) или их группам.

Членение по сферам ответственности приемлемо, когда:

В случае возникновения потребности  в оптимизации показателей второго  уровня отчетности для облегчения расчета  хозяйственную деятельность можно  разделить на два вида:

а) сферы деятельности, которые  формируют прибыль, — центры прибыли; сюда относятся результаты по определенным видам деятельности (обороты по торговым операциям, выпуск продукции, производственные услуги, сервис);

б) сферы деятельности, которые  требуют только затрат, — центры затрат, например, руководство предприятием.

Такое разделение поможет  сгруппировать раздробленные показатели и определить их необходимое число.

Прежде чем решить, по какому принципу строить свою отчетность, следует проанализировать и другие, продумать классификацию отчетности (по продукции, сферам ответственности, заказчикам) и вынести на обсуждение коллег и сотрудников для возможных  коррективов.

Опыт показал, что при  анализе отчетности на втором уровне необходимо соблюдать два правила.

1. Никогда не смешивать  три принципа дифференциации, о  которых говорилось выше, в одной  системе, так как в дальнейшем  это может привести к возникновению  логических неувязок.

2. Сконцентрировать свое  внимание на главном принципе: число групп не должно превышать  пяти.

Благодаря второму уровню контроля отклонения от плановых показателей  фиксируются не только по месту возникновения, но и по ответственному лицу или  подразделению. Появляются лица, ответственные  за полученный результат и за тот  вклад, который они вносят в общий  результат предприятия. Благодаря  контролю по центрам ответственности  можно количественно сопоставлять и оценивать вклад различных  подразделений в конечные результаты деятельности предприятия.

В. Анализ отклонений.

Анализ отклонений — это  своего рода подсистема раннего предупреждения нежелательных отклонений фактических  показателей и величин от запланированных. Его задача заключается в том, чтобы выявить причины появления  таких отклонений в деятельности предприятия, оценить их значение для  будущего и выработать соответствующие  корректирующие меры.

Причем следует различать  анализ, ориентированный на прошлое, и анализ, ориентированный на будущее.

Анализ, ориентированный  на будущее, отличается от анализа, ориентированного на прошлое, прежде всего необходимостью разработки корректирующих мероприятий, позволяющих вывести предприятие  на требуемый уровень. Но как в  первом случае, так и во втором в  первую очередь выявляются причины  отклонений. При проведении анализа  причин отклонений данных из прошлого можно использовать систему показателей, которая позволяет установить логическую цепочку влияния отдельных составляющих на интегральный показатель.

При анализе отклонений с  перспективой на будущее сравниваются плановые прогнозные величины, в результате чего оцениваются вероятные отклонения в перспективе и их возможные  причины появления.

Как правило, причины отклонений скрыты в неопределенности окружающей среды предприятия, которая объективно обусловлена отсутствием необходимой  информации об условиях деятельности, ограниченной способностью менеджмента  предприятия воспринимать и перерабатывать поступающую информацию, а также  «случайностью» поведения и противодействием участников рынка. Эта неопределенность проявляется в фактических ошибках, совершаемых при планировании и  реализации плана и обусловленных  недостаточностью информации, недостоверным  прогнозом развития, недостатками в  методологии планирования и т. д.

Ошибки при реализации плана могут быть вызваны:

Таким образом, причины возможных  отклонений можно разделить на две  основные группы:

Подобные причины должны выявляться в процессе постоянного  действующего контроля за исполнением  планов и бюджетов и на их основе разрабатываться соответствующие  предложения и мероприятия по выводу предприятия на запланированные  показатели или по корректировке  самих показателей.

Таким образом, в статье рассмотрены  цели, задачи и модель контроля результатов  финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Вместе с тем за рамками  статьи остались вопросы выявления  видов, природы, веса и пределов отклонений, которые будут рассмотрены в  следующей статье.