• МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)

1. Введение в МСФО. 
Классификация национальных систем бухучета и отчетности и влияющие на их функционирование факторы. Различия в международной бухгалтерской практике. Регулирование бухгалтерского учета. Понятие МСФО, применение и их роль. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности.

ВЫБОР И ПРИМЕНЕНИЕ УЧЕТНОЙ  ПОЛИТИКИ (2) 

 Под учетной политикой понимают конкретные принципы, основы, соглашения, применяемые для подготовки и представления финансовой отчетности.

 Учетная политика должна позволять составлять такую отчетность, которая содержит полную, достоверную и надежную информацию о деятельности предприятия.

 Учетная политика в отношении объектов, операций составляется на основании стандартов, соглашений и толкований. Если относительно какой-либо операции отсутствуют предписания стандартов, то организация может самостоятельно вырабатывать и применять учетную политику, на основании которой возможно получение информации, отвечающей требованиям:

 1) своевременность для принятия управленческих решений;

 2) надежность;

 3) достоверность;

 4) нейтральность;

 5) полнота и др.

 При самостоятельной разработке учетной политики организация должна изучить близкие к данной тематике стандарты, нормативные акты, отраслевые особенности.

 Организация должна применять свою учетную политику последовательно для сходных событий, операций в течение всего отчетного периода.

 Основной принцип формирования учетной политики в соответствии с МСФО : затраты на подготовку финансовой отчетности должны соответствовать выгодам, которые она дает. Российская практика показывает, что отчетность предприятий по международным стандартам составляют путем трансформации отчетности, составленной по российским стандартам. Поэтому при разработке учетной политики важно учитывать требования и российских, и международных стандартов.

 При составлении финансовой отчетности могут возникать существенные и несущественные ошибки. Финансовая отчетность не соответствует международным стандартам, если в ней содержатся существенные ошибки или несущественные ошибки, которые допускаются для того, чтобы достичь нужного финансового положения и результатов деятельности. Ошибки текущего периода, обнаруженные в отчетном периоде, исправляются до того, как финансовая отчетность утверждена к выпуску. Способы обнаружения ошибок:

 1) пересчет сравнительных сумм за тот период, в котором допущена ошибка;

 2) пересчет входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из предшествующих периодов в том случае, если ошибка имеет место в самый ранний из представленных предшествующих периодов.

 По МСФО исправление ошибок одного из предшествующих периодов должно быть исключено из прибыли или убытка за период, в котором она выявлена. 

Договоры  подряда по МСФО

 
Журнал "Налоговый  учет для бухгалтера", 2008, N 4

МСФО (IAS) 11 регламентирует порядок учета  затрат подрядчика в рамках соответствующего договора, выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок  определения финансовых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда представляет собой договор, заключенный с целью сооружения одного объекта (например, здания и  т.п.) или комплексов объектов, которые  тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по своему конечному назначению для использования (например, перерабатывающего завода). Производственный цикл в сооружении объектов имеет долгосрочный и переходящий характер, так как по договору подряда дата начала и дата завершения работ могут приходиться на различные отчетные периоды.

Поэтому определение момента признания  выручки и затрат по договору подряда (включая распределение выручки  и затрат между соответствующими отчетными периодами) представляет собой определенную сложность в  учете таких договоров. 
Договоры подряда по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить следующим образом:

• договоры с фиксированной ценой - договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
• договоры "затраты плюс" - договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все затраты, плюс процент от этих затратили фиксированное вознаграждение.

Необходимо  отметить, что на практике распространена смешанная форма договоров строительного подряда, позволяющая отразить в них гибкий механизм ценообразования, который удовлетворял бы интересам как заказчика, так и подрядчика.

К договорам  подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, непосредственно связанные с сооружением объектов;
• договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

В ряде случаев исполнение договоров подряда  может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику. 
В этом случае МСФО (IAS) 11 требует признания затрат и выручки, связанных с выполнением работ по договору подряда, в Отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора.

• Выручка по договору подряда

В договоре с фиксированной ценой сумма  выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая  подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяется форма и порядок расчета. 
В договоре "затраты плюс" предполагаемая сумма выручки рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них.

Независимо  от типа договоров в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию  различных неопределенностей, которые  могут как уменьшить, так и увеличить выручку. 
Поэтому договоры должны включать:

• первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте;
• отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода.

Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного  или ожидаемого возмещения. Если имеется  отсроченный доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию, то есть расчету приведенной стоимости  ожидаемого возмещения. В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от одного периода к другому периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться.

• Затраты по договору подряда

Для расчета  выручки, которая соответствует  произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию о размере всех расходов. 
В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты, которые возникают в результате выполнения договора подряда, должны включать: 
1) затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору:

• заработная плата рабочих на строительной площадке, контроль за работой на стройплощадке;
• стоимость материалов, израсходованных при строительстве;
• амортизация основных средств, использованных при выполнении договора подряда;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
• затраты на аренду машин и оборудования;
• затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному договору;
• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;
• претензии третьих сторон;

2) затраты,  относящиеся к строительной деятельности  в целом, которые можно обоснованно  отнести на конкретный договор  (например, расходы на ночную охрану  и освещение строительной площадки); 
3) прочие затраты, которые возмещаются в соответствии с условиями договора. 
Согласно с МСФО (IAS) 11 не могут быть отнесены к деятельности по договору и поэтому не должны включаться такие статьи расходов, как:

• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором;
• затраты на реализацию;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
• амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

• Признание и оценка результатов  по договору подряда

Все договоры подряда должны рассматриваться  отдельно. По разным договорам подряда  взаимозачеты прибыли и убытков  не производятся, пока не будет вычислен общий итог для включения в  финансовую отчетность. 
При этом в некоторых случаях два или более договора подряда могут быть объединены и рассматриваться как один договор (если договоры тесно взаимосвязаны и выполняются одновременно либо последовательно без перерывов) либо договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров. Это возможно, когда:

• на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
• по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты;
• по каждому договору велись переговоры, в результате которых каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен.

При подготовке финансовой отчетности могут быть выявлены следующие договоры:

• договоры, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке. В этом случае в Отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникновению прибыли. При этом убыток может быть признан по договору, работы по которому еще не начинались;
• договоры, по которым ожидаются убытки. В этом случае согласно принципу осмотрительности ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью в качестве расхода. Таким образом, выручка, признаваемая в отчетности, будет равна произведению выручки по договору и коэффициента, характеризующего стадию завершенности. Расходы, признаваемые в отчетности, будут равны сумме 2 величин - ожидаемого убытка и выручки, признаваемой в отчетности;
• договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен. Такие ситуации возникают на начальных стадиях выполнения договоров на строительство. Предполагается, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору, однако итоговый результат договора оценить пока не реально. Поэтому прибыль по договору не формируется, чтобы не нарушить принцип осмотрительности. В этом случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату. Тогда расходы, признаваемые в отчетности, будут равны расходам, понесенным в отчетном периоде. Выручка, признаваемая в отчетности, будет равна расходам, признаваемым в отчетности. Прибыль, соответственно, будет равна нулю.

При этом для признания выручки на счетах бухгалтерского учета должен выполняться  ряд условий, а именно: 
1. В случае договора подряда с фиксированной ценой его результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:

• общий доход по договору подряда может быть надежно оценен;
• существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора;
• затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по этому договору подряда на отчетную дату могут быть надежно оценены;
• относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

2. В  случае договора "затраты плюс" результат по договору подряда  может быть надежно оценен  при соблюдении следующих условий:

• существует вероятность того, что отданного договора подряда компания получит экономические выгоды;
• затраты по договору подряда независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно  МСФО (IAS) 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ по договору на отчетную дату с использованием метода процента выполнения. 
Метод процента выполнения заключается в следующем: доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в Отчете о прибылях и убытках указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы. 
Вместе с тем МСФО (IAS) 11 не предписывает единого метода оценки степени завершенности работ. Поэтому для этих целей могут использоваться:

• удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления Отчета о прибылях и убытках, в расчетной величине общих затрат;
• аналитические отчеты о выполненной работе;
• завершенность фактической части работ по договору.

Метод оценки степени завершенности работ  должен быть закреплен в учетной  политике предприятия. 
Следует обратить внимание на тот факт, что суммы, на которые были выставлены счета заказчику, не имеют никакого отношения к определению размера дохода, который должен быть признан в Отчете о прибылях и убытках подрядчика. А расходы, понесенные подрядчиком по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут и не иметь никакого отношения к определению себестоимости продаж.

• Расчет  по договорам подряда

По каждому  договору подряда должны проводиться  отдельные расчеты. Не допускаются  зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому договору. 
Общая прибыль, ожидаемая по договору, определяется как цена договора подряда, уменьшенная на сумму расходов, понесенных на отчетную дату и ожидаемых будущих затрат. 
В соответствии с МСФО (IAS) 11 расчет степени завершенности работ можно производить двумя методами: 
1) на основе доходов. Степень завершенности работ равна отношению: 
Стоимость работ, принятых на отчетную дату / Всего продажи по договору; 
2) на основе расходов. Степень завершенности работ равна отношению: 
Затраты, понесенные на отчетную дату / Всего затраты по договору. 
Таким образом, расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующей последовательности:

• используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяем доходи затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;
• из полученного результата вычитаем величину выручки и затрат, признанных в Отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;
• в том случае, когда признание прибыли противоречит принципам осмотрительности, в Отчет о прибылях и убытках включаем одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

С учетом вышесказанного этапы отражения  договоров подряда в отчетности будут выглядеть следующим образом: 
1 этап. Определение типа договора подряда (договор подряда с фиксированной ценой или договор "затраты плюс"). 
2 этап. Определение объекта учета (объединение или разъединение договоров в случае необходимости). 
3 этап. Расчет доходности договора подряда. 
4 этап. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике предприятия. 
5 этап. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в Отчет о прибылях и убытках. 
6 этап. Отражение полученных данных в Отчете о прибылях и убытках. 
7 этап. Раскрытие дополнительной информации в примечаниях.

• Примеры отражения в отчетности договора подряда

Пример 1. Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл. США, а его общая сметная стоимость - 600 000 долл. США. 
Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам составляют 150 тыс. долл. США. 
Тогда степень завершенности работ составит 25 процентов (150 тыс. долл. США / 600 тыс. долл. США x 100 тыс. долл. США). 
Рассчитанный процент представляет собой долю фактических затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые заказчик обязан возместить. 
Сумма выручки по выполненным работам рассчитывается исходя из общей суммы выручки по договору. Она составит 175 тыс. долл. США (700 тыс. долл. США x 25 / 100), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. США. 
Таким образом, финансовый результат (прибыль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. США (175 тыс. долл. США - 150 тыс. долл. США).

• Отражение дополнительных условий  договора

На практике часто имеют место случаи, когда в договор подряда вносятся изменения или дополнительные условия. Эти изменения или дополнительные условия, например, могут:

• увеличивать или снижать стоимость контракта в зависимости от срока завершения работ;
• определять дополнительные, не предусмотренные ранее затраты;
• определять дополнительные, не предусмотренные ранее объемы выполняемых работ.

Договоры  подряда по МСФО

• 0 комментариев 
• 199 просмотров
• Бурсулая Тенгиз Джвебевич | ведущий аудитор ООО «ИНТЕЛИС-аудит»

Как рассчитывать выручку и затраты по договору подряда? Какие условия необходимо соблюсти, чтобы была признана выручка? Как признать и оценить результаты по договору? Как должны проводиться  расчеты по договорам подряда? Каков порядок предоставления и раскрытия информации? На примерах показано, как отразить в отчетности рассматриваемый договор.

 


МСФО (IAS) 11 регламентирует порядок учета затрат подрядчика в рамках соответствующего договора, выручки, полученной им по договору от заказчиков, а также порядок определения финансовых результатов по выполняемым договорам.

Договор подряда  представляет собой договор, заключенный  с целью сооружения одного объекта (например, здания и т.п.) или комплексов объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям либо по своему конечному назначению для использования (например, перерабатывающего завода). Производственный цикл в сооружении объектов имеет долгосрочный и переходящий характер, так как по договору подряда дата начала и дата завершения работ могут приходиться на различные отчетные периоды.

Поэтому определение  момента признания выручки и  затрат по договору подряда (включая  распределение выручки и затрат между соответствующими отчетными  периодами) представляет собой определенную сложность в учете таких договоров.

Договоры подряда  по способу определения стоимости (цены) объекта (контракта) можно разделить  следующим образом:

• договоры с фиксированной ценой – договоры, по которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
• договоры «затраты плюс» – договоры, в соответствии с которыми подрядчику возмещаются все затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Необходимо отметить, что на практике распространена смешанная  форма договоров строительного  подряда, позволяющая отразить в  них гибкий механизм ценообразования, который удовлетворял бы интересам  как заказчика, так и подрядчика.

К договорам  подряда относятся:

• договоры на оказание услуг, непосредственно связанные с сооружением объектов;
• договоры на разрушение или восстановление объектов и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.

В ряде случаев исполнение договоров подряда может длиться несколько лет, в течение которых подрядчик, производя затраты, выставляет счета заказчику.

В этом случае МСФО (IAS) 11 требует признания затрат и  выручки, связанных с выполнением  работ по договору подряда, в Отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора.

• Выручка по договору подряда

В договоре с  фиксированной ценой сумма выручки, согласованная между заказчиком и подрядчиком и поступающая  подрядчику в виде расчетов, определяется четко. Кроме того, в договоре определяется форма и порядок расчета.

В договоре «затраты плюс» предполагаемая сумма выручки  рассчитывается как сумма предполагаемых затрат и фиксированного процента от них.

Независимо от типа договоров в своей первоначальной оценке выручка подвержена влиянию различных неопределенностей, которые могут как уменьшить, так и увеличить выручку.

Поэтому договоры должны включать:

• первоначальную сумму дохода, которая согласована в контракте;
• отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в какой они могут привести к возникновению дохода.

Доход по договору подряда измеряется по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. Если имеется отсроченный  доход, то справедливая стоимость подлежит дисконтированию, то есть расчету приведенной стоимости ожидаемого возмещения. В связи с различными неопределенностями, которые зависят от будущих событий, от одного периода к другому периоду величина дохода по договору подряда может увеличиваться или уменьшаться.

• Затраты по договору подряда

Для расчета  выручки, которая соответствует  произведенным за отчетный период затратам, необходимо иметь информацию о размере  всех расходов.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 затраты, которые возникают  в результате выполнения договора подряда, должны включать:

1. затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору:
• заработная плата рабочих на строительной площадке, контроль за работой на стройплощадке;
• стоимость материалов, израсходованных при строительстве;
• амортизация основных средств, использованных при выполнении договора подряда;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
• затраты на аренду машин и оборудования;
• затраты на конструкторскую и инженерную поддержку при осуществлении работ по конкретному договору;
• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая гарантийный ремонт;
• претензии третьих сторон;
2. затраты, относящиеся к строительной деятельности в целом, которые можно обоснованно отнести на конкретный договор (например, расходы на ночную охрану и освещение строительной площадки);
3. прочие затраты, которые возмещаются в соответствии с условиями договора.

Согласно с  МСФО (IAS) 11 не могут быть отнесены к  деятельности по договору и поэтому  не должны включаться такие статьи расходов, как:

• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено договором;
• затраты на реализацию;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
• амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Признание и оценка результатов  по договору подряда

Все договоры подряда  должны рассматриваться отдельно. По разным договорам подряда взаимозачеты прибыли и убытков не производятся, пока не будет вычислен общий итог для включения в финансовую отчетность.

При этом в некоторых  случаях два или более договора подряда могут быть объединены и  рассматриваться как один договор (если договоры тесно взаимосвязаны  и выполняются одновременно либо последовательно без перерывов), либо договор подряда может быть разделен на несколько отдельных договоров. Это возможно, когда:

• на сооружение каждого объекта представлено отдельное предложение;
• по каждому объекту могут быть определены доходы и затраты;
• по каждому договору велись переговоры, в результате которых каждый объект мог быть отдельно принят или отклонен.

При подготовке финансовой отчетности могут быть выявлены следующие договоры:

• договоры, по которым ожидается получение прибыли, поддающейся надежной оценке. В этом случае в Отчете о прибылях и убытках доходы и затраты будут признаны, что приведет к возникновению прибыли. При этом убыток может быть признан по договору, работы по которому еще не начинались;
• договоры, по которым ожидаются убытки. В этом случае, согласно принципу осмотрительности, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно и полностью в качестве расхода. Таким образом, выручка, признаваемая в отчетности, будет равна произведению выручки по договору и коэффициента, характеризующего стадию завершенности. Расходы, признаваемые в отчетности, будут равны сумме 2 величин – ожидаемого убытка и выручки, признаваемой в отчетности;
• договоры, результат выполнения которых не может быть надежно оценен. Такие ситуации возникают на начальных стадиях выполнения договоров на строительство. Предполагается, что подрядчик получит компенсацию затрат, понесенных по договору, однако итоговый результат договора оценить пока не реально. Поэтому прибыль по договору не формируется, чтобы не нарушить принцип осмотрительности. В этом случае затраты и прибыль должны признаваться с учетом стадии завершенности работ на отчетную дату. Тогда расходы, признаваемые в отчетности, будут равны расходам, понесенным в отчетном периоде. Выручка, признаваемая в отчетности, будет равна расходам, признаваемым в отчетности. Прибыль, соответственно, будет равна нулю.

При этом для  признания выручки на счетах бухгалтерского учета должен выполняться ряд  условий, а именно:

1. В случае договора подряда с фиксированной ценой его результат может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:
• общий доход по договору подряда может быть надежно оценен;
• существует вероятность получения компанией экономических выгод, связанных с выполнением договора;
• затраты по договору подряда, которые необходимы для его завершения, и стадия завершенности работ по этому договору подряда на отчетную дату могут быть надежно оценены;
• относимые по договору подряда затраты могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.
2. В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий:
• существует вероятность того, что от данного договора подряда компания получит экономические выгоды;
• затраты по договору подряда независимо от того, подлежат ли они возмещению, могут быть точно идентифицированы и надежно оценены.

Согласно МСФО (IAS) 11 доходы и расходы по договору подряда признаются с учетом стадии завершенности работ по договору на отчетную дату с использованием метода процента выполнения.

Метод процента выполнения заключается в следующем: доходы по договору подряда соотносятся с расходами, понесенными для достижения данной степени завершенности, в зависимости от которой в Отчете о прибылях и убытках указываются доходы, затраты и прибыль, относимые на выполненные работы.

Вместе с тем  МСФО (IAS) 11 не предписывает единого  метода оценки степени завершенности  работ. Поэтому для этих целей  могут использоваться:

• удельный вес затрат по договору подряда, произведенных для выполнения работ на дату составления Отчета о прибылях и убытках, в расчетной величине общих затрат;
• аналитические отчеты о выполненной работе;
• завершенность фактической части работ по договору.

Метод оценки степени  завершенности работ должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

Следует обратить внимание на тот факт, что суммы, на которые были выставлены счета  заказчику, не имеют никакого отношения  к определению размера дохода, который должен быть признан в  Отчете о прибылях и убытках подрядчика. А расходы, понесенные подрядчиком по состоянию на конец года (и включенные в состав затрат), могут и не иметь никакого отношения к определению себестоимости продаж.

• Расчет  по договорам подряда

По каждому  договору подряда должны проводиться  отдельные расчеты. Не допускаются  зачеты доходов или активов по одному договору против убытка и обязательств по другому договору.

Общая прибыль, ожидаемая по договору, определяется как цена договора подряда, уменьшенная  на сумму расходов, понесенных на отчетную дату и ожидаемых будущих затрат.

В соответствии с МСФО (IAS) 11 расчет степени завершенности работ можно производить двумя методами:

1. на основе доходов. Степень завершенности работ равна отношению:

Стоимость работ, принятых на отчетную дату / Всего продажи  по договору;

2. на основе расходов. Степень завершенности работ равна отношению:

Затраты, понесенные на отчетную дату / Всего затраты  по договору.

Таким образом, расчет выручки и затрат за отчетный период выполняется в следующей  последовательности:

• используя значение, которое получено в результате расчета степени завершенности работ по договору подряда, определяем доход и затраты, относимые на договор по состоянию на отчетную дату;
• из полученного результата вычитаем величину выручки и затрат, признанных в Отчете о прибылях и убытках за предыдущий период;
• в том случае, когда признание прибыли противоречит принципам осмотрительности, в Отчет о прибылях и убытках включаем одинаковые значения для прибыли и затрат, чтобы получить нулевой результат.

С учетом вышесказанного этапы отражения договоров подряда в отчетности будут выглядеть следующим образом:

1 этап. Определение типа договора подряда (договор подряда с фиксированной ценой или договор «затраты плюс»).

2 этап. Определение объекта учета (объединение или разъединение договоров в случае необходимости).

3 этап. Расчет доходности договора подряда.

4 этап. Определение степени завершенности работ методом, зафиксированным в учетной политике предприятия.

5 этап. Расчет размера выручки и затрат, включаемых в Отчет о прибылях и убытках.

6 этап. Отражение полученных данных в Отчете о прибылях и убытках.

7 этап. Раскрытие дополнительной информации в примечаниях.

• Примеры отражения в отчетности договора подряда

Пример 1

Свернуть 

Договорная цена контракта составляет 700 тыс. долл. США, а его общая сметная стоимость – 600 000 долл. США.

Произведенные и признанные затраты на отчетную дату по выполненным работам составляют 150 тыс. долл. США.

Тогда степень  завершенности работ составит 25 процентов (150 тыс. долл. США /600 тыс. долл. США × 100 тыс. долл. США).

Рассчитанный  процент представляет собой долю фактических затрат в предполагаемых общих затратах по договору, которые  заказчик обязан возместить.

Сумма выручки  по выполненным работам рассчитывается исходя из общей суммы выручки  по договору. Она составит 175 тыс. долл. США (700 тыс. долл. США × 25/100), что соответствует затратам в размере 150 тыс. долл. США.

Таким образом, финансовый результат (прибыль) подрядчика будет признан в сумме 25 тыс. долл. США (175 тыс. долл. США – 150 тыс. долл. США).

• Отражение дополнительных условий  договора

На практике часто имеют место случаи, когда  в договор подряда вносятся изменения или дополнительные условия. Эти изменения или дополнительные условия, например, могут:

• увеличивать или снижать стоимость контракта в зависимости от срока завершения работ;
• определять дополнительные, не предусмотренные ранее затраты;
• определять дополнительные, не предусмотренные ранее объемы выполняемых работ.
 


Составим фрагмент финансовой отчетности по договору подряда:

1. Договор на  строительство является договором  с фиксированной ценой, так  как подрядчик согласился на  определенную цену контракта и на увеличение его затрат. А у заказчика нет обязательства компенсировать дополнительные затраты.

2. Определим  доходность по строящемуся объекту  (см. Таблицу 4).

 

• Представление и раскрытие информации

В соответствии с МСФО (IAS) 11 в финансовой отчетности компания должна отражать:

• сумму дохода по договору подряда, признанного как доход в течение периода;
• методы, используемые для определения дохода по договору подряда, признаваемого в отчетном периоде;
• методы, используемые для определения стадии выполнения контрактов, находящихся в процессе выполнения.

По договорам, которые находятся в процессе выполнения на отчетную дату, раскрывается следующая информация:

• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученных авансов;
• сумма удержаний.

К удержаниям относят  часть промежуточных платежей (счетов), которые не могут быть погашены (оплачены) раньше, чем подрядчиком будут  выполнены обозначенные в договоре условия оплаты произведенных работ (или до устранения подрядчиком выявленных дефектов).

В качестве актива компания-подрядчик должна признавать валовую сумму, которая причитается  с заказчика за работу по договору подряда.

Согласно МСФО (IAS) 11 валовая сумма, причитающаяся  с заказчика (или заказчику) за работу по договору подряда, представляет собой неттовеличину понесенных подрядчиком затрат, увеличенных на признанную прибыль и уменьшенную на сумму выявленных убытков и выставленных промежуточных счетов по долгосрочному контракту. Это также сумма остатков условной дебиторской задолженности и затратных счетов.

В качестве обязательства  компания-заказчик должна учитывать  валовую сумму, которая подлежит выплате заказчику за работу по договору подряда. 


УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

 
 


Учетная политика организации является самым важным инструментом управления процессом ведения учета и составления отчетности, поскольку в ней отражаются основополагающие методы учета и отчетности.  
 
Согласно МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки" учетная политика определяется как совокупность конкретных принципов, методов и процедур, а также правил, принятых компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Требования  и принципы

 
Учетная политика должна удовлетворять  требованиям последовательности, уместности, надежности, честного представления результатов компании, а также отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму. При ведении учета необходимо соблюдать принципы нейтральности, осмотрительности и полноты. 
 
Основным принципом, относящимся к составлению учетной политики, является принцип последовательности. Принцип означает необходимость соблюдения выбранных методов ведения бухгалтерского учета от одного отчетного периода к другому.  
 
Таким образом, не следует без нужды и серьезных обоснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности. Нежелательны также немотивированные изменения в учетной политике.  
 
Существует 3 основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:

• значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетный период или, наоборот, значительное выбытие имущества, изменения в политике, связанной с привлечением заемных источников финансирования;
• вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всестороннее представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной, перегруппированной отчетности;
• изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО. Требования национальных стандартов при этом могут учитываться только тогда, когда изменение финансовой отчетности не противоречит МСФО.

 
Сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего  периода для всей числовой информации в финансовой отчетности, за исключением случаев, которые специально указаны в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде за отчетный и предшествующий ему аналогичный период. Стандарт не запрещает приводить сравнительные данные более чем за один предшествующий период. Это могут быть данные за несколько предшествующих периодов.

Финансовая  отчетность

 
Учетная политика должна быть выбрана  и применена таким образом, чтобы вся финансовая отчетность соответствовала во всех существенных аспектах требованиям каждого применимого к компании МСФО. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из допущения о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях. 
 
Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств, который отражает реальные денежные потоки, включая и потоки денежных эквивалентов, имевших место в течение отчетного периода. Такова особенность данного отчета. 
 
По методу начисления факт продажи отражается в бухгалтерских регистрах и в отчетности в момент, когда сделка совершилась, условия контракта выполнены, а право собственности на товар и ответственность за его сохранность переданы (перешли) к покупателю. Проценты по кредитным обязательствам отражаются в том отчетном периоде, в котором организация пользовалась заемными средствами, даже если они (проценты) оказались неоплаченными в течение данного отчетного периода. 
 
Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствие доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами. Вместе с тем нельзя допускать переходящих остатков по статьям, которые не отвечают установленным критериям определения активов или обязательств.

 


Отражение изменений

 
Стандарт МСФО (IAS) 8 описывает три  возможных способа отражения  изменений в учетной политике:

• текущий;
• перспективный;
• ретроспективный.

 
Текущий подход характеризуется корректировками  суммарного эффекта от изменений  в учетной политике (показывается отдельной статьей в отчете о  прибылях и убытках за текущий  год). 
 
Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период.  
 
При ретроспективном подходе необходима корректировка данных всех финансовых отчетов за предшествующие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой. Правило ретроспекции означает применение учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, как если бы эта учетная политика применялась всегда.

При первом применении МСФО очень важно грамотно составить  учетную политику. От того, насколько  хорошо продумана система учета  в компании, будут зависеть итоговые показатели финансовой отчетности. Если же учет в организации ведут по российским стандартам и затем трансформируют полученные данные в международный формат, необходимо четко разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам обеих систем.  
 
В соответствии с МСФО «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки» (далее – МСФО 8), учетная политика МСФО представляет собой конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практику, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности.  
 
Также есть положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», в котором учетная политика МСФО трактуется иначе. С точки зрения российского стандарта это совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Напомним их: первичное наблюдение, стоимостное измерение, текущая группировка и итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относят методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и другие.  
 
Как видно из приведенных определений, международные стандарты делают акцент на достоверности финансовой отчетности, в то время как РСБУ в большей степени регламентируют порядок бухгалтерского учета хозяйственных операций.  
 
Нужно обратить внимание на то, что в МСФО термин «учетная политика МСФО» обычно употребляют во множественном числе. Связано это с тем, что в «международном» определении учетной политики отсутствует слово «совокупность». Например, принципы, в соответствии с которыми необходимо учитывать нематериальные активы, изложены в отдельной учетной политике. В то же время, в соответствии с российскими стандартами это часть общей учетной политики организации. Таким образом, совокупность учетных политик по МСФО составляет единую учетную политику компании согласно ПБУ 1/98.  


Особенности формирования учетной  политики в соответствии с МСФО

 


В отношении  некоторых статей отчетности и хозяйственных  ситуаций в МСФО отсутствуют прямо применимые правила. Поэтому отдельные положения учетной политики разрабатываются на основе профессиональных суждений исходя из других стандартов финансового учета. Кроме того, при формировании учетной политики и раскрытии информации о ней в финансовой отчетности за 2005 год и более поздние периоды необходимо учесть изменения, внесенные в МСФО.

В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения  в бухгалтерских оценках и  ошибки» учетная политика должна обеспечивать представление пользователю надежной и уместной информации.

Если конкретный стандарт или интерпретация прямо  применимы к операции, иному событию  или условию, то учетная политика формируется на основании требований этих документов с учетом Руководства  по применению (Implementation Guidance ) соответствующего стандарта или интерпретации, выпущенных правлением Комитета по МСФО. Таким образом, предполагается, что если учетная политика соответствует МСФО, то ее применение обеспечит представление пользователю надежной и уместной информации.

Однако некоторые  операции, события или условия  исключены из сферы применения МСФО или же для них отсутствуют  прямо применимые правила.

.

 
 
Я хотела бы подчеркнуть, что МСФО оперируют скорее не правилами, а принципами. Иными словами, в большинстве случаев не нужно искать в МСФО правила для какой-либо операции. Нужно найти общий принцип и трактовать его применительно к конкретной хозяйственной операции такие случаи, когда нет даже принципа, встречаются редко.  
 
Когда в МСФО отсутствует положение, определяющее правила для каких-либо хозяйственных операций, мы рассматриваем, насколько возможно применить требования других стандартов, положения Framework, а также практику сложившуюся в отрасли. Проанализировав эту информацию, руководство компании выносит профессиональное суждение, на основании которого и формируется соответствующий блок учетной политики компании.

 
 
 


Существенность при применении учетной политики

МСФО  устанавливает, что учетная политика по МСФО не применяется, если эффект ее применения не является существенным. Стандарт также предусматривает, что финансовая отчетность не соответствует МСФО при наличии в ней существенных ошибок и искажений. Cущественность ошибок и искажений, согласно МСФО , зависит от того, могут ли они по отдельности или в совокупности повлиять на возможные экономические решения пользователей финансовой отчетности.

 


Новые требования к раскрытию  учетной политики

МСФО (IAS)  требует  раскрытия информации о значительных положениях учетной политики (принципах  оценки и др.). Принимая решение о раскрытии определенного элемента учетной политики в отчетности, компания исходит из уместности этого для пользователя, то есть насколько то или иное раскрытие окажется полезным для понимания финансовой отчетности.

Так, даже если суммы  каких-либо операций в отчетности текущего или предшествовавших периодов несущественны, но сами операции важны для хозяйственной деятельности, соответствующие положения учетной политики считаются значительными и подлежат раскрытию.

1. Сравнительный анализ МСФО 11 «Договоры подряда» и ПБУ 2/2008 «Учёт договоров строительного подряда»

1.1 Определения и  область применения

     Для начала сравнительного анализа двух стандартов необходимо дать определения, что является договором строительного  подряда, а так же, что является объектом бухгалтерского учёта.

     Согласно  ПБУ 2/2008, как такового определения  «договор» нет, есть только указание, что данное ПБУ распространяется на юридических лиц (за исключением  бюджетных и кредитных организаций), выступающих в качестве подрядчика или субподрядчика в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Это положение распространяется также на договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

     Согласно  МСФО 11, к договорам на строительство  относятся: договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с  сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора, а так же договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов, т.е. в области применения данные стандарты полностью идентичны.

     Но  в МСФО 11 существует целых три определения сущности «договор». Договор на строительство – это контракт, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по своей конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию. Договор с фиксированной ценой – это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции. Договор "затраты плюс" – это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. Договор «затраты плюс» характерен для некоторых подрядчиков (например, для правительственных ведомств).

     В принципе, данное различие ПБУ 2/2008 и  МСФО 11 крайне не существенно, т.к. приведение дополнительных определений в МСФО 11 есть стремление к классификации  ключевых понятий, что позволяет  выдержать все стандарты международной  финансовой отчётности в едином ключе. Из дальнейшего изучения ПБУ 2/2008 станет видно, что в российском стандарте так же предусмотрена корректировка выручки по договору, исходя из непосредственных затрат, понесённых подрядчиком, даже если они превышают первоначальную сумму.

     Как в МСФО 11, так и в ПБУ 2/2008 предусмотрены  ситуации, когда возможно объединение  и разделение договоров на строительство. Т.е. даны определения ситуаций, когда  ведётся строительство комплекса  объектов, когда несколько договоров  могут быть объединены в один (для целей учёта) и ситуация, если предусматривается строительство дополнительного объекта (в рамках одного договора). Для первого случая (комплекс объектов) ПБУ 2/2008 предусматривает, что для целей бухгалтерского учета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор, если:

• на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
• по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

     МСФО 11 по этому поводу говорит следующее:

• на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
• по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
• затраты и доходы по каждому объекту могут быть оценены.

     В общем-то, если различия и есть, то только в способе подаче информации и  образовании словоформ.

     Во  втором случае (объединение нескольких договоров в один – опять же только для целей учёта) ПБУ 2/2008 говорит  следующее: два и более договоров, заключенных организацией с одним или несколькими заказчиками, должны рассматриваться для целей бухгалтерского учета как один договор при соблюдении одновременно следующих условий:

• в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
• договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).

     МСФО 11: совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним  заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:

• договоры были подписаны по  пакету, состоящему из совокупности договоров;
• договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они, фактически, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

     Ключевых  различий, как видим, опять нет. И, наконец, третий случай, когда договором  предусмотрено строительство дополнительного  объекта. Указания в ПБУ 2/2008: в случае, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства (дополнительные работы), для целей бухгалтерского учета строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

• дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором;
• цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.

     И МСФО 11: договор может предусматривать  сооружение дополнительного объекта  по усмотрению заказчика, или может  быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:

• объект значительно отличается от объектов, предусмотренных первоначальным договором;
• переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.

     Здесь уже полная идентичность, даже по количеству пунктов.

     Таким образом, и ПБУ 2/2008 и МСФО 11 ведёт  учёт договоров строительного подряда. Анализируемые в данном разделе  категории имеют очень много общего, даже больше, они практически идентичны. За исключением некоторых моментов. Так, например, в российском ПБУ 2/2008 явно указано, что данные положения не распространяются на бюджетные и кредитные организации, в международных стандартах такого строгого определения нет. Исходя из определения сущности «договор» в МСФО 11 «Договор "затраты плюс"», подрядчику может сразу возмещаться стоимость услуг по договору плюс, например, 10%. В российском стандарте предусмотрена лишь корректировка выручки по договору, исходя из непосредственно понесённых затрат, т.е. нельзя заключить договор с «авансом» увеличенной выручкой.

1.2 Сущность методов  оценки, признание  результата

     В данном разделе рассмотрим методы признания  доходов и расходов по договору.

     Согласно ПБУ 2/2008, доходы по договору признаются организацией доходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 9/1999 «Доходы организации». Величина выручки по договору определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене, корректируемой в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

• возникающими в ходе исполнения договора изменениями стоимости работ по договору (увеличение или уменьшение выручки по договору);
• предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора и т.д. (увеличение выручки по договору);
• выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

     Выручка по договору корректируется на суммы  отклонений, претензий и поощрительных  платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они  предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена.

     Согласно  МСФО 11, выручка по договору на строительство  должна включать:

• первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
• отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи (включается при условии, если существует вероятность получения выручки и возможность надежной оценки).

     Объем выручки по договору может увеличиться  или уменьшиться в зависимости  от периода, в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат. Отклонение может вести к увеличению, уменьшению или изменению сферы действия договора с соответствующим изменением размера выручки. Отклонение цены договора включается в выручку по договору в том случае, когда существует вероятность того, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения; а также когда изменение выручки может быть надежно оценено.

     Так же, следуя своему стремлению к классификации, МСФО даёт чёткие определения понятиям «претензия» и «поощрительные платежи». Претензия – это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции. Поощрительные платежи – это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение  части работ или всего договора. Поощрительные платежи включаются в доход по договору, когда существует вероятность их получения.

     Таким образом, определения и пояснения, которые дают оба стандарта в отношении категорий «выручка» и «доходы» полностью идентичны.

     Расходы по договору, по российским стандартам, признаются организацией расходами  по обычным видам деятельности в  соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ  10/99. Расходы включают в себя прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, косвенные расходы, т.е. часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор, а так же прочие расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора. В данной категории новое ПБУ практически дословно вторит МСФО 11, изменён только порядок следования и в МСФО 11 затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, чётко не названы косвенными расходами. В МСФО 11 есть однозначная классификация прямых затрат, в российском стандарте этого нет. Обоими положениями предусмотрено, что прямые расходы могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доход от продажи излишков строительных материалов.

     Как в российском, так и в международном  стандарте выручка и затраты  по договору на строительство подлежат признанию по мере готовности, выручка и затраты по договору на строительство признаются и отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Так же абсолютно эквивалентны пояснения обоих стандартов ситуации, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой цены за выполнение всей обусловленной договором работы.

     В части определения степени завершённости  работ между двумя стандартами  есть незначительные различия. Так, ПБУ 2/2008 трактует следующие способы определения степени завершённости работ:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

     В МСФО 11 даны практически те же понятия, за исключением того, что натуральные  и стоимостные категории разнесены  в разные пункты:

• по доле произведенных на текущую дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
• согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
• посредством подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.

     Как видно, до сего момента ПБУ 2/2008 и  МСФО 11 мало чем отличались, да практически  ничем. Однако, различия есть. Они касаются трёх ситуаций, когда достоверное  определение финансового результата исполнения договора не возможно. В  первом случае, когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору, согласно ПБУ 2/2008, признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Во втором случае, когда вероятность возмещения расходов отсутствует, расходы признаются расходами по обычным видам деятельности. И, наконец, третья ситуация, когда на отчетную дату существует неопределенность в возможности поступления всех предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей, то сумма, которая может быть не получена организацией (ожидаемый убыток), признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). При этом величина ожидаемого убытка признается независимо от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

     В МСФО 11 просто дано определение ситуации, когда невозможна однозначная оценка финансового результата и пути выхода из него:

     прибыль по договору не признается, однако ожидаемые  убытки признаются немедленно;

     выручка по договору признается доходом в  сумме произведенных затрат, которые  вероятно будут возмещены заказчику;

     затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.

     Предполагается, что подрядчик должен сам решать, какой путь ему избрать в случае, когда финансовый результат оценить  невозможно. Обычно причины невозможности  надежной оценки финансового результата включают:

• финансовые затруднения подрядчика или заказчика;
• возможность признания договора недействительным (ведутся судебные разбирательства);
• вопрос возмещения затрат не достаточно ясно разъяснен в договоре;
• возможность невыполнения заказчиком либо подрядчиком договорных обязательств.

1.3 Раскрытие информации  в бухгалтерской  отчётности

     В части раскрытия информации в  бухгалтерской отчётности ПБУ 2/2008 и  МСФО 11 как близнецы братья. И там  и там раскрывается информация как  по договорам, исполнявшимся в отчётном периоде, так и по каждому договору, не завершённому на отчётную дату. В первом случае это сумма признанной выручки по договору и способы определения этой выручки (в МСФО 11 дополнительно ещё указываются способы определения этапов завершённости работ). Во втором случае отражается общая сумма произведённых и признанных затрат (за минусом понесённых убытков), сумма полученных авансов, предоплат и задатков, а так же сумма удержаний на отчётную дату. Так же определено, что в качестве актива организация указывает сумму, причитающуюся с заказчиков, а в качестве обязательства – сумму по договору, подлежащую выплате заказчику. В МСФО 11 даны более чёткие определения понятий «аванс», «промежуточные счета» и «удержания». Составители ПБУ 2/2008 посчитали излишним ввести эти определения ввиду их очевидности (ну и надо же хоть в чём-то отличаться).

     В целом, принятие нового ПБУ 2/2008 максимально  близко приблизило российские правила  БУ к международным в части  ведения учёта договоров строительного  подряда. Главным достоинством МСФО 11 является более понятное освещение существа материала.

     I. Введение

В условиях интеграции национальных рынков в единое экономическое  пространство особое значение придается  вопросам унификации стандартов в различных  областях деятельности компаний. Например, существует стандартизация в области систем контроля качества продукции, экологических норм, на железнодорожном транспорте - в части ширины колеи железнодорожных путей, на автомобильном транспорте - в части требований к габаритам подвижного состава и по вредным выбросам в окружающую среду, и в других областях деятельности. Безусловно, существует стандарты и в области формирования финансовой отчетности. Одними из этих стандартов являются - МСФО или Международные стандарты финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это целостная творческая мировоззренческая система, требующая от специалистов, применяющих её, особого менталитета, смелости формулировать обоснованные профессиональные суждения, иметь достаточную уверенность, что принятые решения приведут к формированию качественной финансовой отчетности. Основной целью МСФО, является принятие ее пользователями эффективных управленческих решений.

Как на международном, так и на российском уровне актуальность внедрения МСФО определена, прежде всего, необходимостью использования единого международного языка финансовой отчетности в большинстве стран мира.

В условиях высоких  инвестиционных рисков признание международных  стандартов финансовой отчетности в  России являлось бы важным шагом как для привлечения иностранных инвестиций, которые так необходимы для развития многих сфер деятельности, так и для совершенствования системы финансовой отчетности в России.К сожалению, применение МСФО в российской практике на сегодняшний день в большей мере декларируется, чем реально осуществляется. В основном МСФО используют только российские компании с иностранными инвестициями по требованию своих иностранных собственников. Так же хотелось бы отметить, что, начиная с отчетности за 2004 г. российские кредитные организации - банков законодательном порядке перешли на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО, однако их финансовая отчетность формируется на основе бухгалтерской отчетности, составленной по российскому законодательству, и только потом трансформируется в соответствии с МСФО. В настоящее время число компаний, формирующих финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, имеет небольшой удельный вес в общей численности российских компаний.

В данной курсовой работе будут рассмотрена актуальность перехода на МСФО, сложность применения МСФО в России и практические трудности реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при этом. Так же будет уделено внимание главным положениям и основным статьям МСФО.

     V. Список использованной литературы

1) Международные  стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери, 2006. (Перевод полного  официального текста Международных  стандартов финансовой отчетности, по состоянию на 1 января 2006 года) .

2) Соколова Е.  С. Бухгалтерское дело: Учебник. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.

3) Палий В.Ф.  Международные стандарты финансовой  отчетности. - М.: Аскери, 2004.

4) Агеева О.  А. Требования к формированию  отчетности по МСФО//Бухгалтерский  учет. - №14. - 2006.

5) Салтыкова  А. А., Шнейдман Л. З. Российская  и международная финансовая отчетность: существенные различия//Бухгалтерский учет. - №18. - 2001

6) Агеев О.  А. Международные стандарты финансовой  отчетности: учеб. Пособие. - М.: Изд-во "Бухгалтерский  учет", 2007.

7) Вахрушина  М. А. Международные стандарты  финансовой отчетности. - М.: Изд-во: Вузовский учебник , 2007 г.

8) Палий В.  Ф. Международные стандарты учета  и финансовой отчетности. - М.: Изд-во: ИНФРА-М , 2007 г.

9) Бабаев Ю.  А. Международные стандарты финансовой  отчетности. - М.: Изд-во Проспект , 2007 г.

10) http://www.gaap.ru/ - Интернет-издание "Теория и практика финансового и управленческого учета".

11) www.iask.uk.org - официальный сайт СМСФО.

12) www.ipbr.ru - официальный сайт Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.

     IV. Заключение

Применение МСФО в России на сегодняшний день в большей мере декларируется, чем реально осуществляется на практике. В "заключении" своей курсовой работы я постараюсь подробно рассмотреть и сделать выводы, в чем заключаются практические трудности применения МСФО в России.

Неразвитость рыночной экономики в России и отсутствие достоверных рыночных оценок подтверждается, например, тем, что заключение договоров на предоставление беспроцентных займов, а также договоров о безвозмездной передаче активов и по сей день является распространенной деловой практикой в России. Договоры подобного содержания не свойственны рыночной экономике.

Об отсутствии на сегодняшний день сформировавшейся рыночной экономики в России свидетельствует  также трудности в получении  достоверных рыночных оценок:

1) текущей рыночной или восстановительной стоимости в отсутствии активного рынка для соответствующих товаров и услуг;

2) возможной  цены реализации в отсутствии  активного рынка для соответствующих  товаров и услуг;

3) дисконтированной  или приведенной стоимости связи  с необъективной рыночной процентной ставкой в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой банком России;

4) текущей рыночной  стоимости при наличии активного  рынка товаров и услуг;

5) справедливой  стоимости в связи с отсутствием  достаточно квалифицированных и опытных специалистов-оценщиков.

Принципиальные  отличия менталитета российских финансовых специалистов от менталитета  их европейских и американских коллег основаны на различных исторических, культурных и правовых традициях.

До 90-х г. ХХ века российский бухгалтер был высококвалифицированным служащим, который представлял по строго регламентированным процедурам информацию, необходимую государству для национальной статистики и управления. Эта информация никогда не предназначалась для использования финансовыми рынками, для целей корпоративного управления или защиты интересов инвесторов.

В условиях развития новой экономики России кардинальным образом меняются как пользователи информации, так и их потребности, и финансовая отчетность компаний должна развиваться, чтобы соответствовать этим переменам.

Здесь же следует  отметить, что применение МСФО предполагает наличие особого мышления. При  составлении отчетности по МСФО требуется  перенос акцента с инструкций и регламентов на формирование профессионального  мнения, суждения бухгалтера.

Действующее в  России правовые нормы препятствуют отказу от приоритета формы договора над его экономическим содержанием  в связи с тем, что в России приоритетно право. Приоритет права  выражается в том, что российским законодательством предусмотрена ответственность организаций и должностных лиц за нарушение правовых норм.

Что касается МСФО, то они концептуальны по смыслу, их требования можно охарактеризовать как подход к формированию финансовой отчетности, ставящий экономическое  содержание совершаемых сделок и операций выше правовой формы договоров, которыми эти сделки и операции оформляются. При составлении финансовой отчетности по МСФО не применяется ни какой специальный план счетов с установленными номерами, нет регламентированных бухгалтерских проводок, нет указаний о том, какие реквизиты должны содержать первичные документы по тем или иным сделкам или как оформлять результаты инвентаризации, обязательно проводимой перед составлением финансовой отчетности.

В России, как  и в некоторых других странах, нормы регулирования бухгалтерского учета традиционно носили директивный характер и в силу этого не оставляли для бухгалтера иной возможности, как применять подход, при котором правовая форма хозяйственной операции превыше ее экономического содержания. В этих условиях бухгалтеры должны были внимательно следить за тем, чтобы документы были правильными по форме. Однако форма может неточно отражать содержание. В связи с названными причинами в настоящее время российские бухгалтеры не готовы применять на практике полностью противоположный подход при классификации сделок. Признать приоритет экономического содержания сделки над юридической формой договора российским бухгалтерам не позволяют также опасения, связанные с возможными предусмотренными российским законодательством последствиями таких действий. Последствия выражаются в конкретных размерах штрафных санкций, установленных за подобные нарушения административным, налоговым и уголовным кодексами России.

Действующие на сегодняшний день российские правовые нормы не позволяют правильно отразить в финансовой отчетности такую хозяйственную ситуацию, при которой в финансовой отчетности, составленной по МСФО, могут появиться активы, стоимость которых не отражена в бухгалтерском учете, например в связи с отсутствием первичных документов, подтверждающих право собственности на эти активы. При этом, хотя актив и не принят к бухгалтерскому учету, если организация контролирует этот актив, то он должен быть отражен в его финансовой отчетности.

Также в хозяйственной практике встречаются обратные ситуации, при которых актив, отраженный в бухгалтерском учете, может не отражаться в финансовой отчетности, например, в связи с тем, что он не приносит экономических выгод организации.

Отсутствие ответственности  за неприменение действующих российских ПБУ, регламентирующих вопросы составления финансовой отчетности, приводит к возможности необязательного применения национальных стандартов - положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) в российской практике.

На сегодняшний  день сами российские ПБУ можно разделить на две группы:

стандарты, регулирующие составление финансовой отчетности компаний;

смешанные стандарты, которые регулируют как вопросы  бухгалтерского учета, так и вопросы  финансовой отчетности компаний.

К стандартам, регулирующим в основном вопросы формирования финансовой отчетности компаний и в связи с этим, как правило, не применяющимся российскими бухгалтерами, следует отнести:

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации";

ПБУ 7/98 "События  после отчетной даты";

ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности";

ПБУ 9/99 "Доходы организации";

ПБУ 10/99 "Расходы  организации";

ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах";

ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам";

ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности";

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";

10) ПБУ 20/03 "Информация  об участии в совместной деятельности".

Полноценное применение названных выше российских ПБУ зачастую требует от бухгалтера сформулировать профессиональное суждение, обоснованное соответствующими расчетами, и взять на себя ответственность за такое суждение. Сформировать свое профессиональное суждение при отсутствии первичных документов бухгалтеру подчас не позволяет выработанный годами консервативный образ мышления. Кроме того, ситуация, при которой в российском законодательстве не установлены меры ответственности за неприменение ПБУ, дает возможность не применять ПБУ, требующее опираться на собственное суждение, а не на наличие или отсутствие первичных документов. Примечательно, что российские ПБУ, регулирующие составление финансовой отчетности, являются переведенными и видоизмененными редакциями МСБУ (IAS) .

Остальные российские ПБУ относятся к смешанным  стандартам, которые регулируют как  вопросы бухгалтерского учета, так  и вопросы составления финансовой отчетности. Как правило, в смешанных стандартах в заключении приводится раздел о раскрытии информации и финансовой отчетности компаний. Это свидетельствует о том, что данные стандарты, помимо требований к отражению в бухгалтерском учете тех или иных фактов хозяйственной деятельности, содержат также требования к составлению финансовой отчетности, а именно -- к раскрытию определенной информации в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Можно сделать  вывод, что в настоящее время  формируются различия в методологии бухгалтерского учета, с одной стороны, и в методологии составления финансовой отчетности, с другой стороны. Эти различия и приводят к изменению национальных стандартов, в настоящее время в них отдельно прослеживается информация, касающаяся непосредственно ведения бухгалтерского учета, и отдельно - составления финансовой отчетности.

Недостаточный уровень квалификации российского  финансового персонала в области  МСФО также затрудняет их внедрение  в российскую практику формирования финансовой отчетности.

В России в настоящее  время недостаточно число специалистов, профессионально владеющих знаниями в области МСФО. В основном владеет  такими знаниями и практическим опытом персонал большой аудиторской четверки, который в плановом порядке обучается и сдает экзамены в рамках аттестации на международный диплом АССА. Здесь также можно назвать банковских служащих, занимающихся вопросами отчетности, которые в спешном порядке были обучены в связи с переходом российских банков с 2004 г. на составление отчетности по МСФО.

В настоящее  время процесс подготовки квалифицированных  специалистов в области МСФО в  России активизировался, и в ближайшее  время следует ожидать преодоления  существующей проблемы в этой сфере.

В практической деятельности российских компаний происходит разделение специалистов и выполняемых ими функций по наметившимся двум направлениям учетной деятельности:

бухгалтерский учет и составление индивидуальной бухгалтерской отчетности по российским правилам по-прежнему остается прерогативой бухгалтеров;

функция составления  консолидированной финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО переходит к финансовым аналитикам компаний.

Сохраняющийся приоритет норм Налогового кодекса  Российской Федерации над положениями  российских ПБУ, касающихся составления финансовой отчетности, ориентирует российский бухгалтерский учет на требования налоговых органов, что остается одним из главных препятствий на пути реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности при переходе на МСФО.

Согласно требованиям российского законодательства бухгалтерская отчетность вместе в налоговыми декларациями в обязательном порядке представляется в налоговые органы, и этот факт не позволяет четко разделить отчетность компаний на финансовую и налоговую.

Зачастую руководители компаний опасаются, что в результате внедрения МСФО у них не останется возможности оптимизировать налогообложение с помощью заключения не отвечающих сути сделок договоров и других "теневых" способов избежания высоких налоговых платежей.

Компаниям следует формировать налоговую отчетность, исходя из требований налогового законодательства, и исключительно для целей налогообложения, а финансовую отчетность формировать, исходя из полезности для пользователей этой отчетности отражаемой в ней информации. Однако в настоящее время такой подход к формированию отчетности в России пока не реализован.

Отсутствие методических разработок по применению МСФО в России - проблема, связанная с недостатками самих международных стандартов, которые носят обобщенный, концептуальный характер. Кроме того, отсутствуют методические разработки по применению отдельных МСБУ (IAS) и МСФО (IFRS) . Публикуемые интерпретации касаются лишь отдельных "узких" моментов в практическом использовании некоторых стандартов и не содержат полного описания правил применения того или иного стандарта, конкретных примеров приложения рекомендаций стандартов к ситуациям, возникающим в реальной деятельности компаний.

Это направление  требует в ближайшее время  активных усилий Министерства финансов России, Института профессиональных бухгалтеров России и других объединений бухгалтеров и аудиторов.