Аудиторская проверка и подтверждение бухгалтерской отчетности

N 67н.

Несмотря на требование пп.4 п.2 ст. 6 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", обязывающее аудируемые лица оперативно устранять выявленные аудиторами нарушения  правил составления финансовой отчетности, на практике это требование выполняется далеко не всегда. В этом случае аудитор в обязательном порядке должен модифицировать аудиторское заключение соответствующим образом. Модификация заключения зависит от существенности не отраженной в пояснительной записке информации. В отдельных случаях в аудиторское заключение может быть включена специальная часть, привлекающая внимание пользователей (модификация заключения без изменения аудиторского мнения). В случае неотражения в пояснительной записке существенной информации с учетом того, что неисполнение указанного требования закона можно трактовать как разногласие аудитора с руководством аудируемого лица, в соответствии пп. "б" п. 34 ФПСАД N 6 аудитор должен выдать заключение с оговоркой либо отрицательное заключение (модификации заключения с изменением аудиторского мнения). В этой связи аудиторам целесообразно разрабатывать методики оценки существенности не отраженной в пояснительной записке информации.

События после отчетной даты. Требования об отражении последствий, связанных с событиями после отчетной даты, содержатся в ПБУ 7/98 . Таким событием признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, имевший место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, например объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества.

Однако в отчетности отражаются не все, а только существенные события.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без  знания о нем пользователи бухгалтерской  отчетности не смогут дать достоверную  оценку финансовому состоянию, движению денежных средств или результатам  деятельности организации. Существенность события организация определяет самостоятельно исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.

События после отчетной даты делятся на две группы:

- события, связанные  с операциями, совершенными до  отчетной даты. Такие события отражаются в балансе отчетного года заключительными оборотами. Например, на 31 декабря 2006 г. числится дебиторская задолженность на 17 млн руб., и дебитор в конце февраля 2007 г. признан в установленном порядке банкротом. Невозможность получения долга связана с операцией отчетного года, поэтому организация должна признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года убыток от списания дебиторской задолженности заключительными оборотами отчетного периода;

- события, не связанные с операциями отчетного года. Такие события раскрываются только в пояснительной записке, а при их наступлении отражаются в бухгалтерском учете следующего года. Например, на 31 декабря 2006 г. в учете числится основное средство - нефтебуровая вышка. В феврале 2007 г. руководство решает провести ее реконструкцию, для чего планируется получить крупный кредит. Это решение может влиять на решение пользователей бухгалтерской отчетности, но не связано с событиями отчетного года. Поэтому информация о принятом решении подлежит раскрытию только в пояснительной записке, никакие записи в бухгалтерском учете отчетного года не отражаются.

В таком же порядке  в бухгалтерской отчетности отражаются годовые дивиденды по результатам  работы организации за отчетный год.

Действия, которые необходимо предпринять аудитору для проверки правильности и полноты раскрытия  информации, приведены в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты" . Процедуры, предназначенные для  определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения и обычно включают:

- анализ методов, установленных  руководством аудируемого лица для того, чтобы определить события после отчетной даты и оценить их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

- изучение протоколов  собраний акционеров, заседаний  совета директоров (наблюдательного  совета), ревизионной комиссии и  исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода; направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы; изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;

- анализ последней  имеющейся в наличии промежуточной  финансовой (бухгалтерской) отчетности  текущего периода и, если это  необходимо и целесообразно, анализ  смет, прогнозов движения денежных  средств и других соответствующих  отчетов руководства;

- направление запросов юристам аудируемого лица или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;

- направление запросов  руководству аудируемого лица  относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Информация об аффилированных лицах. Требования к раскрытию информации о сделках с аффилированными  лицами устанавливает ПБУ 11/2000 . Согласно Закону РФ от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц.

Операцией с аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Требования к аудиторским  процедурам по проверке раскрытия информации о сделках с аффилированными лицами в бухгалтерской отчетности установлены Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 9 "Аффилированные лица" . Аудитор должен выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

- изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

- проверить выполнение  принимаемых аудируемым лицом  мер по выявлению аффилированных  лиц;

- запросить у должностных  лиц аудируемого лица информацию  об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;

- изучить списки акционеров  с целью определения крупных  акционеров;

- изучить протоколы  собраний акционеров и заседаний  совета директоров, реестр акционеров;

- выяснить у других  аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

- запросить информацию  и документы (договоры, деловую  переписку, отчеты о переговорах)  о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить полученные данные с результатами предыдущих процедур;

- проверить информацию, представляемую аудируемым лицом  в налоговые и иные органы.

Если аудитор не может  получить достаточных надлежащих аудиторских  доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Информация по сегментам. Требования к раскрытию данной информации установлены в ПБУ 12/2000 .

Информация по сегменту - это информация, раскрывающая часть  деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством  представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации. Различают операционные и географические сегменты.

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная часть его выручки  получена от продажи внешним покупателям  и выполняется одно из следующих условий:

- выручка от продажи  внешним покупателям и от операций  с другими сегментами данной  организации составляет не менее  10% общей суммы выручки (внешней  и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат  деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

- активы данного сегмента  составляют не менее 10% суммарных  активов всех сегментов.

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной и управленческой структуры.

В составе первичной  информации по сегментам в бухгалтерской  отчетности организации раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:

- общая величина выручки,  в том числе полученная от  продажи внешним покупателям  и операций с другими сегментами;

- финансовый результат  (прибыль или убыток);

- общая балансовая  величина активов;

- общая величина обязательств;

- общая величина капитальных  вложений в основные средства  и нематериальные активы;

- общая величина амортизационных  отчислений по основным средствам  и нематериальным активам и  др.

Аудитору необходимо проверить правильность и обоснованность выделения сегментов, порядок сбора информации для представления в разрезе сегментов.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

 

Предложенная методика оценки достоверности бухгалтерской  отчетности позволяет по-другому  подойти к вопросу о регулировании аудиторской деятельности. В настоящее время преобладает административный, то есть формально-бюрократический подход к регулированию аудита, что признается, пожалуй, всеми, в том числе Правительством России. Так, А. Крикунов сообщает: "Правительством Российской Федерации было определено, что Минфин России имеет следующие потенциально избыточные функции регулирования в области аудиторской деятельности:

- осуществление контроля  за соблюдением аудиторскими  организациями и индивидуальными  аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;

- ведение государственных  реестров аттестованных аудиторских  организаций, индивидуальных аудиторов  и учебно-методических центров  в соответствии с положением  о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;

- организация в установленном  законодательством Российской Федерации  порядке системы аттестации, обучения  и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации".

Действительно, бюрократизма у нас хватает. Более эффективным  способом регулирования по общему согласию признается экономический, то есть рыночный способ регулирования аудиторской  деятельности. Как пишет Е. Гутцайт, ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России, "эффективная борьба с некачественным аудитом возможна, на наш взгляд, лишь в рамках экономического механизма регулирования аудита, но там ведущую роль играют не внешний контроль аудиторской деятельности, внутрифирменный контроль, а штрафные санкции за некачественные проверки со стороны потерпевших ущерб пользователей аудита, страхование гражданской ответственности аудитора и другие инструменты экономического механизма" . Далее автор продолжает: "Основное значение в повышении качества аудита в условиях возможного усиления экономического механизма регулирования аудита в нашей стране вплоть до его преобладания над административным с оттеснением последнего на вспомогательную роль будут иметь штрафные санкции за некачественный аудит при юридической возможности подачи иска к аудиторской организации со стороны любого пользователя аудита" (там же). Однако юридическая возможность, о которой говорит Е.Гутцайт, обусловлена наличием критерия оценки достоверности бухгалтерской отчетности, закрепленного законодательно. Кроме того, наличие такого критерия позволит не только установить реальную ответственность аудиторов за качество аудита, но и дифференцировать ответственность организаций за подготовку недостоверной бухгалтерской и налоговой отчетности. Например, за несущественные ошибки можно освободить от ответственности, а существенные разделить на крупные и особо крупные, разграничив и ответственность за таковые. Никаких объективных причин, не позволяющих государству реализовать этот механизм, не существует.

К сфере государственного регулирования аудиторской деятельности относятся лишь вопросы, регулирующие отношения между аудиторами и  пользователями аудита, то есть обеспечивающие защиту конституционных прав граждан  на получение достоверной экономической информации.

Конретные технологии аудита во многих случаях являются ноу-хау  или тщательно оберегаемым секретом той или иной аудиторской фирмы, которым она отнюдь не намерена делиться со всеми. Однако сложность аудиторского процесса порождает объективную необходимость создания профессиональных аудиторских объединений. Именно в их компетенции и должна находиться разработка технологических стандартов аудита. С точки зрения государственных органов эта функция является излишней.