Понятие «налоговое планирование

Понятие «налоговое планирование

Понятие «налоговое планирование»- зарубежного происхождения и оно вовсе не связано с планированием государством сбора налогов, в каком- либо финансово- плановом акте, как это может показаться на первый взгляд. 
В зарубежной практике (а она начинает внедряться в нашу практику) налоговое планирование означает законный способ сокращения своих налоговых обязательств. Как пишет С.Г. Пепеляев, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законом средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Собственно налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика, таким образом, чтобы минимизировать налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа закона. 
Сразу же отметим, у нас сама идея налогового планирования подвергается официальному осуждению, и любые публикации на эту тему рассматриваются, чуть ли не в качестве инструктажа для желающих обмануть государство и избежать уплаты налогов. В этом, конечно же, сказывается рецидив мышления эпохи социализма, когда руководствовались принципом «общественное выше личного». Между тем новое время требует нового мышления. В условиях рыночной экономики, основанной на частной собственности, налогоплательщик, - как отмечает С.В. Жестков,- имеет право использовать все возможности, в том числе и пробелы в законодательстве, для сокращения платежей в бюджет и, следовательно, сохранения собственности .Налогооблажение представляет собой законное изъятие из права собственности. Однако право собственности первично. Все сомнения в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу собственника, налогоплательщика. Это является выражением принципа неприкосновенности частной собственности и выступает гарантией от произвола государства. Неоспоримость права налогоплатильщика на законный обход налога подтверждается так же и судебной практикой большинства стран. 
Например, еще в 1935 году судья Джордж Сандерлену выразил принципиальную позицию Верховного суда США по этому вопросу:… «право налогоплательщиков избегать налогов… с использованием всех разрешенных законами средств не может быть оспорено». 
Избежание налогов не подвергается и моральному осуждению. Так, видный американский экономист Сильвия Портер в свое время писала: «Нет ничего дурного в уклонении от уплаты налогов». Всякий, кто может и умеет, делает это, включая и меня. Уклонение от уплаты налогов- дело совершенно легальное и оправданное- развивается в США до уровня высокого искусства. Такова современная действительность, и в этом нет ничего плохого. 
Более того, не подвергается оно осуждению даже со стороны тех лиц, которых казалось бы по долгу службы должна беспокоить возможность уменьшения налоговых поступлений. Так, Дж. Коннели, будучи министром финансов США, в процессе дискуссии с экономистами, которые считали, что американская налоговая система слишком насыщена лазейками, отмечал неуместность использования в данном случае самого этого термина. По его мнению, под определение «налоговые лазейки» можно подвести только те способы уклонения от налогов, с помощью которых налогоплательщики получают выгоды, не предусмотренные законом. Фиксальный закон, который «экономит» деньги отдельным лицам и компаниям- налогоплательщикам, не может рассматриваться в качестве налоговой лазейки, поскольку эта «экономия» сознательно предусмотрена законодательным органом. 
Поэтому неслучайно, что в тех же США проводятся серьезные научно-исследовательские разработки, повещенные вопросам налогового планирования, а так же имеются сотни специальных юридических фирм, обслуживающих клиентов по вопросам избежания уплаты налогов.  
В зарубежной практике принято различать «уклонение от налогов», избежание (или обход) налогов и «налоговое планирование». 
Уклонение от налогов может быть легальным и нелегальным. В последнем случае под ним понимается уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами, когда налогоплательщик уплачивает налогов меньшем размере, чем это установлено законом. Такое уклонение от налогов формирует собой налоговое правонарушение 
Легальное уклонение от налогов смыкается с понятием легального избежания (обхода) налогов или же с налоговым планированием. 
Легальное избежание (обход) налогов достигается главным образом двумя предусмотренными налоговым законодательством возможностями: придание себе такого статуса, при котором лицо освобождается от уплаты налогов в силу того, что его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо получает доходы, не облагаемым налогом. 
В целом же в основе налогового планирования лежит использование двух видов возможностей: 1) заложенных в самом налоговом законодательстве (в первую очередь в виде льгот и преференций); 2) вытекающих из пробелов в законодательстве. 
«Как бы ни была совершенна налоговая система, - отмечает Поль Мари Годме,- объекты обложения всегда ускользают между ячейками сети, протянутой налоговыми властями для того, чтобы их задержать. Налогоплательщику удается избежать уплаты налога, не нарушая закона. Такой обход может выражаться в различных формах, которые часто не соответствуют требованиям морали, но, тем не менее, не влекут за собой санкции».  
При этом П.М. Годме подчеркивает: «Налогоплательщик может так распорядиться своим имуществом и так защитить свои интересы, что налоговые власти смогут, получит наименьшую возможную сумму. И право каждого гражданина так вести свои дела, чтобы платить как можно меньше налога». 
Анализируя налоговую практику зарубежных стран, А.Н. Козырин отмечает, что при налоговом планировании обычно используют следующие возможности. 
1. Специфику объекта обложения. Например, законодательство большинства стран не облагает налогами доходы, вложенные в государственные ценные бумаги, что создает возможность укрыть значительные суммы от налога. 
2. Специфику субъекта облажения. Например, во многих странах малые предприятия пользуются значительными налоговыми льготами. 
3. Специфику метода облажения. Известно, например, что при прогрессивном налогообложении, чем меньше доход, тем ниже ставка налога. Рассредоточение налогов приводит к значительной экономии на налоге. 
4. Специфику налогообложения доходов, полученных из различных источников. В Швеции, например, налоги от процентов от банковских депозитов и по облигациям очень высоки, дивиденды облагаются по более низким ставкам, а доходы от прироста рыночной стоимости акций – по еще более низким. Следовательно, при умелом размещении средств и определении формы, как выплаты, так и получения доходов, можно значительно снизить налоги на совершенно законной основе и т.д. 
С.Г. Пепеляев выделяет следующие этапы налогового планирования. 
На первом этапе, как правило, принимается решение о более выгодном с налоговой точки зрения месте расположения как самого предприятия, так и его руководящих органов, филиалов и дочерних компаний, в том числе и с использованием стран - «налоговых убежищ». 
На втором этапе выбирается наиболее оптимальная, с точки зрения налогового режима организационно правовая форма юридического лица. 
Сущность третьего этапа состоит в максимально полном и правильном использовании налоговых льгот в процессе осуществления предпринимательс- 
кой деятельности. 
Вопросы четвертого этапа - размещение наиболее рациональным образом с налоговой точки зрения активов и доходов налогоплатильщика. 
Проиллюстрируем названные положения применительно к налоговому законодательству и налоговой практике Республики Казахстан. 
 
1. Выбор места нахождения юридического лица. 
 
При выборе местонахождения юридического лица довольно интересные возможности открывают свободные экономические зоны, где предусмотрен льготный режим налогообложения. 
Так, налогооблагаемый доход юридических лиц, зарегистрированных и осуществляющих деятельность на территории специальной экономической зоны, подлежит облажению подоходным налогом по ставке 20 % при обычной ставке 30 %. 
Кроме того, на территории СЭЗ действует режим свободной таможенной зоны. 
Обороты по реализации товаров, не зависимо от страны их происхождения, вывозимых с территории Р.К. на территорию СЭЗ и заявленных для последующего экспорта за СНГ, освобождаются от уплаты акцизов и облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке 
Обложение по нулевой ставке означает начисление сумм налога на добавленную стоимость в размере равном нулю. Налогоплательщик, реализующий товары по нулевой ставке, имеет право на зачет (уменьшение платежей в бюджет) или возмещение из бюджета сумм налога по приобретенным товарно- материальным ценностям, работам или услугам, используемым в предпринимательской деятельности. 
При импорте сырья, материалов, комплектующихся из-за пределов Р.К. на территорию СЭЗ, их переработке и экспорте готовой продукции за пределы СНГ налог на добавленную стоимость и акцизы не надо платить ни при экспорте , ни при импорте. 
 
2. Выбор организационно - правовой формы осуществления предпринимательской деятельности. 
 
С принятием Закона от 19 июня 1997 г. «Об индивидуальном предпринимательстве », подкрепленного указом Президента Р.К. от 6 марта 1997г. «О мерах по усилению государственной поддержке и активизации развития малого предпринимательства», предпринимательскую деятельность практически на одинаковых основаниях можно осуществлять как через юридическое лицо, так и от имени физического лица - индивидуального предпринимателя, в собственности или в аренде которого может находиться любое имущество, включая предприятия как имущественный комплекс. Однако в отличие от юридического лица, который платит подоходный налог по ставке 30 % от налогооблагаемого дохода, индивидуальный предприниматель вправе платить подоходный налог на основе налогового патента. 
К тому же предприниматели - физические лица не являются плательщиками отчислений пользователей автомобильных дорог в Дорожный фонд. 
Поэтому есть смысл сопоставить размер подлежащих к уплате налогов в случае, когда определенная предпринимательская деятельность будет осуществляться от имени одного индивидуального предпринимателя, уплатившего налог на основе налогового патента. С точки зрения ныне существующих размеров платы за патент, в большинстве случаев размер этой платы будет гораздо ниже размера подлежащего уплате юридическим лицом налога. 
Или другой пример. Некоммерческие организации освобождаются от уплаты подоходного налога. При этом они могут заниматься предпринимательской деятельностью. Правда, Указ о налогах предусматривает, что доходы от такой деятельности подлежат налогообложению. Между тем, основное отличие коммерческих организаций от некоммерческих заключается в том, первые преследуют извлечение дохода в качестве основной цели своей деятельности, вторые- не имеют извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяют чистый доход между участниками. В этом же заключается отличие предпринимательской деятельности от непредпринимательской. Как экономическая категория, «чистый доход» представляет собой доход (валовую выручку), оставшийся после производства предусмотренных налоговым законодательством вычетов и уплаченных налогов. Заработная плата входит в состав вычетов, и ее выплата не рассматривается как способ распределения чистого дохода и вообще не является свидетельством того, что деятельность, приносящая доход, относится к предпринимательской деятельности. Надо так же отметить, что соотношение между некоммерческой деятельностью и разрешенной уставом предпринимательской деятельностью не выступает каким либо критерием для признания или напротив, непризнания юридического лица некоммерческой организацией. Поэтому, если, скажем, товарищество с ограниченной ответственностью (коммерческая организация) реорганизуется в некоммерческую организацию в виде общественного фонда, имеющего благородную цель в виде бесплатного ремонта квартир детей-сирот, то эта организация может осуществлять туже самую строительную деятельность, которой занималось в виде ТОО. Разумеется, надо будет отремонтировать пару другую квартир детей-сирот. Однако понесенные при этом издержки наверняка будут компенсированы той выгодой, которое получит данное лицо от осуществления своей деятельности в форме некоммерческой организации. К тому же общество получит реальную материальную поддержку в виде бесплатно отремонтированных квартир, принадлежащих социально уязвимым членам. Что касается интересов участников бывшего ТОО, который существовал в виде получения доли прибыли, полученной по итогам года, то этот интерес в полной мере можно удовлетворить за счет выплаты заработной платы, размер которой, законодательством не ограничивается. 
 
3. Использование налоговых льгот. 
 
Посредством льгот государство освобождая налогоплательщика полностью или частично от уплаты налогов, решает самые разнообразные задачи: социальные, экономические, политические. 
В результате, пользование налогами не только вполне легитимная вещь, но и отвечает интересам государства. И в данном случае задача налогового планирования заключается в том, чтобы ввести налогоплательщика в то состояние, которое соответствовало бы признакам льготируемого субъекта. 
Так, в соответствии с Указом о налогах совокупный годовой доход производственной организации, в которой инвалиды составляют не менее 30% от общего числа их работников, дополнительно уменьшается на 2-кратную сумму расходов по оплате труда инвалидов, на государственное социальное страхование и в государственный фонд содействия, касающихся инвалидов. 
Поэтому, если, скажем, производственный кооператив состоит из двух человек (а именно такое количество его членов определено законодательством в качестве минимального), один из которых является инвалидом, а остальные работают в качестве наемных работников, то такой кооператив вполне подходит под признаки льготируемого субъекта. 
 
4. Размещение доходов налогоплательщика. 
 
От того, как налогоплательщик распорядится полученным доходом, во многом зависит размер подлежащего к уплате налога, поскольку конструкция подоходного налога, используемого в Казахстане, такова, что объектом облажения выступает не сам доход, именуемый «совокупный годовой доход», куда включаются денежные и другие средства за реализованный товар (работы, услуги), полученные (подлежащие к получению) налогоплательщиком, а так называемый «налогооблагаемый доход», который определяется как разница между совокупным годовым доходом и вычетами. 
Следовательно ,для того чтобы уменьшить размер уплачиваемого налога, надо либо уменьшить получаемый доход, либо увеличить расходы, относящиеся к вычетам. Первый путь явно бесперспективен, поскольку смыслом любой предпринимательской деятельности является получение дохода. При этом мы не касаемся темы о том, что в силу высокого уровня налогообложения заниматься предпринимательской деятельностью вообще бессмысленно, т.к. весь доход изымается посредством налога. Речь не идет так же об утаивании полученного дохода, т.к. это относится к разряду криминальных явлений, в то время как налоговое планирование- это правомерное явление, основанное на безукоризненном соблюдении буквы и духа закона. 
Поэтому предметом рассуждения могут быть только вычеты. 
Первое, на что следует обратить внимание, так это на элементарное использование тех возможностей, которые представлены налоговым законодательством. Между тем приходится констатировать, что в силу низкой квалификации своих работников. Ответственных за ведение объекта налогообложения и исчисление размера налога, налогоплательщик переплачивает налоги, в результате того, что, не произведя всех установленных законом вычетов, завышает сумму налогооблагаемого дохода. 
Здесь в первую очередь следует обратить внимание вычеты, связанные с амортизацией, с использованием категории «нематериальные активы», корректировки на инфляцию, индексации основных фондов, приобретение технологического оборудования, категория, заметим, запутанная, но вполне понятная для понимания ввиду сложности и запутанности текстов Указа о налогах и соответствующих инструкций. И это приводит к тому, что бухгалтера налогоплатильщика просто-напросто не понимают, как обсчитать размеры этих вычетов и как вообще их производить. 
Есть и специальные способы осуществления таких расходов, которые можно отнести к вычетам, и которые благоприятно сказываются не только на режиме налогообложения, но и на хозяйственной деятельности в целом. Здесь можно упомянуть о заемных операциях, совершении банковских операций и особенно страхования, где суммы страховых платежей относятся к вычетам, а полученное страховое возмещение не входит в состав доходов. То есть имеет место двойная, с точки зрения налогообложения, выгода 
В заключении отметим, что налоговое планирование представляет собой законную минимизацию налогов и поэтому не формирует состава налогового 
правонарушения, т.е. представляет собой правомерные действия налогоплатильщика. Поэтому оно не подлежит осуждению ни с юридических, ни с моральных позиций.