Уголовно-правовая характеристика преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

           Круг налоговых правонарушений, предусмотренных в Налоговом кодексе достаточно широк. Это и нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116), и уклонение от постановки на такой учет (ст. 117), и нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов (ст. 119) и ряд других.[23] Всего 14 статей. В некоторых статьях предусмотрена ответственность за несколько налоговых правонарушений.

II. Объективные признаки налоговых преступлений.

Уголовный кодекс предусматривает несколько видов преступлений, связанных с налогообложением. К собственно преступлениям в сфере налогообложения относятся преступления, предусмотренные ст.194, 198-199.2 УК РФ.

Преступлением в сфере налогообложения является общественно опасное, противоправное, виновно совершенное деяние (действие или бездействие), нарушающее принцип добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционную обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Указанные преступления объединяет непосредственный объект – общественные отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности и конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы[1].

В уголовно правовой и криминологической науке большинство  специалистов характеристику непосредственного объекта налоговых преступлений связывают с финансовым оборотом в части формирования доходной части государственного бюджета. Однако сложилась и альтернативная позиция, в соответствии, с которой непосредственным объектом налоговых преступлений следует считать общественные отношения, возникающие в процессе исчисления налогов и иных обязательны (платежей и их своевременной и полной уплаты).

Дискуссия по поводу содержания непосредственного объекта налоговых преступлений укладывается в рамки спора о приоритетности материальной или  процессуальной (процедурной) стороны налоговых правоотношений. Непосредственным объектом преступлений совершаемых в сфере налогообложения, является налоговая безопасность. Как институциональное понятие она, несомненно, охватывает и  материально-правовой и процедурный, и организационно-управленческий аспекты налоговых правоотношений.

Содержательная сторона объекта (как впрочем, и  объективной стороны) этой группы преступлений связана с  сущностью налоговых правоотношений, их структурой.

Анализ понятий, отражающих содержание систем экономической, финансовой и налоговой безопасности как объекта налоговых преступлений, позволяет оценить и общественную опасность этой группы деяний. Пленум Верховного Суда РФ в постановлении от 4.07.1997г. №8.

«О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» указал, что общественная в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ), что влечёт не поступление денежных средств в бюджетную  систему страны. Общественную опасность наиболее распространенных налоговых преступлений (уклонение от уплаты налогов) Верховный Суд РФ связывает с формированием бюджетной системы государства, такая взаимосвязь соответствует сложившимся в теории подходу, согласно которому уголовное правоотношение, направленное на защиту налоговой и бюджетной систем от преступлений и посягательств.

Применимо к принципам финансовой и бюджетной политики государства, общественная опасность налоговых преступлений заключается в том, что они подрывают  единство бюджетной системы, нарушают  самостоятельность бюджетов разных уровней, поэтому отражения их доходов и расходов, сбалансированность бюджета. Эффективность и экономичность использования средств, общее (совокупное) покрытие расходов бюджетов, их достоверность, а также адресность              и целевой характер бюджетных средств.

В последние годы формируется мнение о том, что налоговые преступления настолько общественно опасны, что  подлежат оценке не как экономические (финансовые), а как государственные и даже конституционные. Так, по мнению Р.А. Алексеева неправильное определение объекта налоговых преступлений приводит к недооценке их общественной опасности. Налоговые преступления должны быть отнесены к категории государственных преступлений.[1]

Объективная сторона преступления, предусмотренная ст. 198 УК РФ, была в форме уклонения от уплаты налогов, (или) сборов  путем бездействия, состоящего в непредставлении налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным; а также путем действия, состоящего во внесении в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных  сведений. (В данном случае наблюдается  интеллектуальный подлог со стороны физического лица).

В уголовно-правовой литературе уделялось  внимание моменту окончания налоговых преступлений и характеристика конструкции составов налоговых преступлений  исходя из описания признаков объективной стороны преступления.

Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного  Налоговыми кодексами РФ срока уплаты того или иного вида налога. То  обстоятельство, что новая редакция не упоминает об  ущербе, причиненном уклонителями, не влияет на понимание момента совершения преступлений. Налоговое законодательство РФ, постановления Конституционного Суда РФ, сложившаяся судебная практика не  дают оснований  к пересмотру взглядов на момент окончания налоговых  преступлений.  Кроме того, в примечания налоговых  статей говорится о сумме  неуплаченных налогов, т.е. о не поступлении их в бюджеты различных уровней.[1]

Момент окончания преступления (ст. 198 УК РФ) связан со сроками подачи налоговой декларации. Истечение конкретного установленного срока для предоставления декларации по  итогам календарного года предопределяет возможность признания  преступления оконченным.

В соответствии с п.5 постановления Пленума Верховного  Суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об  ответственности  за уклонение от уплаты налогов» от 4.07.1997г.  № 8² «преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ,  считается  оконченным  с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период. В  срок установленный налоговым законодательством».

Объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, как на территории РФ, так и за её   пределами в денежной и натуральной форме.  В состав совокупного дохода включаются стоимость материальных благ, представленных предприятиями (организациями), доходы от выполнения работ по  гражданско-правовым  договорам от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица. У физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в России, - из источников в РФ (по ст. 198 УК РФ)

Ст.199 Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации.

Объектом посягательства  преступления является функционирование финансово-бюджетной системы.

Непосредственный объект-совокупность конкретных общественных отношений, возникающих исключительно по поводу  исчисления и уплаты налогов и (или) сборов в бюджет различных уровней.

К организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся  все указанные в главе 4  гражданского кодекса РФ  юридические лица, а также их  представительства и филиалы в случаях, когда налоговым законодательствам они отнесены к числу  организаций-налогоплательщиков определенных  видов налогов.

Местом совершения преступления уклонения от уплаты налогов и (или) сборов является фактический адрес организации-налогоплательщика. В адрес организации включается полное её наименование, организационно-правовая форма, дата государственной регистрации, когда и где она поставлена на налоговый учет.

Понятие время совершения преступления включает налоговый период (ст.55 ч.1 НК РФ). В рамках налогового периода должно быть отражено время непредставления налоговой декларации или иных документов, представление  которых в  соответствии с  законодательством о налогах и сборах является обязательным, включения в декларацию или первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо ложных (искаженных) данных.

Преступление является оконченным с момента фактической  неуплаты налогов и (или) сборов.  Относительно момента окончания преступления  необходимо руководствоваться п.5 постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997г. №8, в соответствии с которым «преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ, считается оконченным с момента  фактической неуплаты налога за соответствующий период в срок, установленный налоговым законодательством».

С объективной стороны преступление может совершаться как в форме действия, так и бездействия. В первом случае имеет место внесение в бухгалтерскую отчетность, баланса и т.п., заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток, исключающих их истинное содержание, либо их подмена. Во втором - преступление совершается путем не отражения в этих документах коммерческих операций или истинных  результатов финансово-хозяйственной деятельности.

III. Субъективные признаки налоговых преступлений.

Новая редакция ст.198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся   взглядов на субъективную сторону и субъектов[1]  рассматриваемых преступлений следует отметить то обстоятельство, что название ст.198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или)  сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название могло бы дать некоторые основания  полагать, что ответственность могут нести не только налогоплательщики, но  и иные лица (агенты и лица, выступающие от имени налоговых агентов и  выполняющие их обязанности).

Однако включение в главу 22 УК РФ ст. 199¹ опровергает возможность применения ст.198 УК  в  отношении лиц иных, чем налогоплательщик.

Анализ судебно-следственной практики  по применению ст.199 УК РФ свидетельствует о том, что  правоприменители испытывают затруднения при определении признаков субъекта данного преступления. Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, относится к категории специальных.

К уголовной ответственности за уклонение  от уплаты налогов и (или) сборов с организации любой организационно-правовой формы и формы собственности  могут быть привлечены  не только служащие    организации-плательщиков налогов, оформление соответствующих документов, предоставление их  в налоговый орган.

Неправильное определение субъекта преступления влечет за собой прекращение уголовных дел за отсутствием состава преступления, либо вынесение оправдательных приговоров.

Рассмотрев вопрос о субъекте преступления  предусмотренного ст. 199 УК РФ,  Пленум Верховного Суда в п.10 Постановления от 4 июля 1997г.  №8.

О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов «указал, что к ответственности могу быть привлечены не только  руководитель организации-налогоплательщика и главным (старший) бухгалтер, но и лица, фактически  выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера.

А также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах, либо скрывшие другие объекты налогообложения. При том из текста постановления Пленума следует, что имеется в виду ответственность  указанных лиц как исполнителей, а не  других соучастников преступления.

Несмотря на имеющиеся разъяснения Пленума Верховного суда Российской Федерации относительно субъекта уголовной ответственности за уклонение от  уплаты налогов с организации, этот вопрос остается дискуссионным как в теории уголовного права, так и в право применении, а его решение вызывает споры.

В юридической литературе высказывается мнение о том, что поскольку  организация как юридическое лицо не может быть субъектом преступления, очевидно, что таковым  может быть только тот, кто выступает от имени организации, реализует права и обязанности, имеющиеся у данной организации. Обязанность по уплате налогов с организации может выполнить (соответственно не выполнить) только руководитель  организации и главный бухгалтер. Все иные лица,  кроме руководителя организации и главного бухгалтера (или лиц, выполняющих их обязанности),  в том числе и те, кто с целью уклоняется от уплаты налогов искажал данные в первичных документах бухгалтерского учета, могут нести ответственность лишь как  соучастники данного преступления.

Должностные лица налоговых органов, умышленно  содействовавшие уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, должны привлекаться к уголовной ответственности за участие в этом преступлении против интересов государственной службы (ст.285, 290, 292 УК) по совокупности.

В исследовании проблемы субъекта преступления  следует рассматривать еще один  аспект. В доктрине высказывается предложение  признавать субъектом преступления,  предусмотренного ст. 199 УК РФ учреждения  организации налогоплательщика, так как для него  немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом скрытая прибыль, дивиденды [1] и пр.

Согласиться с такой точкой зрения можно лишь отчасти, и при определенных условиях. Вменять в вину совершение налогового преступления только на основании факта учредительства предприятия,  вряд ли законно.

Субъективная сторона (ст.198 УК РФ) преступления характеризуется только  прямым умыслом, т.к. цель преступных действий является уклонение от исполнения обязательств по уплате налогов и (или) сборов с  последующим использованием сокрытых  средств по своему усмотрению.

IV.Соотношение со смежными составами преступлений в сфере экономической деятельности. Проблемы квалификации.