Налоговые преступления в уголовном праве

     Кроме того, необходимо отметить еще и то, что в аргументах Н.И. Коржанского усматриваются и другие противоречия.

     В частности, в классификации предметов преступления он выделяет предметы у тех преступлений, которые имеют формальный состав и могут быть совершены как путем действия, так и путем бездействия. Например, по его мнению, предметом вредительства (ст. 69 УК РСФСР) является имущество.

     Противоречие, имеющее место в данном случае, состоит в том, что признание у вредительства предмета преступления в виде имущества не согласуется с утверждением названного автора о том, что у преступлений, имеющих формальный состав и совершаемых путем бездействия, не может быть предмета.

     Нам представляется, что следует разделить точку зрения тех авторов, которые считают, что беспредметных преступлений не бывает⁷². Следовательно, налоговые преступления имеют тоже свой предмет. Прежде чем определять предмет налогового преступления, следует отметить, что в научной литературе существуют различные точки зрения по вопросу о предмете преступления.

     А.А. Пионтковский практически отождествлял объект и предмет преступления. В свое время он даже обращал внимание на излишнее увлечение авторов вопросами разграничения объекта и предмета преступления⁷³. В.Н. Кудрявцев считал, что предметом преступлений могут быть: 1) субъекты общественных отношений⁷⁴; 2) вещи как предпосылки общественных отношений или форма закрепления общественных отношений; 3) действия участников общественных отношений⁷⁵. Н.И. Коржанский разделил позицию В.Н. Кудрявцева относительно первых двух возможных форм предмета преступления. Вместе с тем он достаточно аргументированно, с нашей точки зрения, выразил свое несогласие относительно выделения в качестве самостоятельной формы предмета преступления действия участников общественных отношений. Он совершенно справедливо указал на то, что при совершении преступления "виновный воздействует не на поведение, а на конкретное лицо, на его волю и сознание"⁷⁶.

     Таким образом, в качестве предмета преступления могут выступать участники общественных отношений и вещи как предпосылки общественных отношений или как форма закрепления общественных отношений. С учетом вышеизложенного для определения предмета налоговых преступлений следует решить вопрос об объекте налоговых преступлений.

     С нашей точки зрения, следует разделить позицию тех авторов, которые считают, что налоговые преступления являются многообъектными преступлениями⁷⁷. В качестве основного непосредственного объекта этих преступлений выступают общественные отношения, существующие по поводу обеспечения уплаты и сбора налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В качестве дополнительного непосредственного объекта названных преступлений выступают общественные отношения по поводу охраны прав собственности государства и государственных внебюджетных фондов.

     При посягательстве на основной непосредственный объект налоговых преступлений виновный воздействует на должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, которые представляют интересы государства. Следовательно, в этом случае родовым предметом налоговых преступлений следует считать государство в лице должностных лиц налоговых органов и (или) государственных внебюджетных фондов. В результате совершения налогового преступления виновные, обманывая представителей государства или злоупотребляя доверием, вводят в заблуждение их относительно имеющихся у них прав и своих обязанностей. Значит, видовым объектом налоговых преступлений следует признавать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов.

     При посягательстве на дополнительный объект налогового преступления виновный, опять же используя обман и (или) злоупотребляя доверием, не передает имущество в виде налогов и страховых взносов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, причиняя ущерб собственнику - государству. В этом случае в качестве родового предмета выступают вещи, а видовым предметом - деньги как форма выражения налогов и страховых взносов.

     Исходя из всего вышеизложенного, следует, что налоговые преступления являются многообъектными и многопредметными преступлениями. С учетом основного непосредственного объекта и соответствующего ему предмета преступления рассматриваемый вид общественно опасных деяний следует отнести, по нашему мнению, к преступлениям против порядка управления.

     В качестве предметов налоговых преступлений следует признать психику должностных лиц налогового органа и (или) государственных внебюджетных фондов, а также деньги как форму выражения налогов и страховых взносов.

     В качестве дополнительного непосредственного объекта данного преступления выступают отношения собственности, поскольку данное деяние, по своей сущности, предполагает причинение имущественного ущерба государству, муниципальным образованиям, государственным внебюджетным фондам.

     Дополнительным предметом рассматриваемого преступления выступают денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в крупном размере.

     В зависимости от вида недоимки по налогам и (или) сборам законодатели дифференцировали величину крупного размера. Применительно к недоимке по налогам и (или) сборам с физического лица, в соответствии с примечанием к статье 198 УК РФ, крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая триста тысяч рублей. Применительно к недоимке по налогам и (или) сборам с организации крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышающая 1 миллион 500 тысяч рублей.

     Однако из содержания диспозиции статьи 199.2 УК РФ непонятны критерии, в соответствии с которыми размер сокрытых денежных средств либо имущества может быть признан крупным. Стоимость сокрытого имущества может быть меньше размера недоимки, может превышать ее размер, а может и соответствовать ей по размеру.

     Нам представляется, что в данном случае речь идет о денежных средствах либо имуществе, стоимость которых позволяет произвести взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в крупном размере. Иначе говоря, стоимость сокрытых денежных средств либо имущества должна соответствовать по размерам сумме недоимки или превышать ее.

     Как нам представляется, следует обратить внимание еще на одно обстоятельство. В диспозиции статьи 199.2 УК РФ речь идет о денежных средствах либо имуществе (видимо, здесь речь идет об ином имуществе, которое не относится к денежным средствам). "Либо" в русском языке является разделительным союзом, который означает то же, что "или". "Или" является тоже союзом, но смысл его различен в зависимости от того, каким союзом он является: разделительным, присоединительным, противительным, вопросительным или пояснительным. В данном случае возможно употребление союза "или" как разделительного или присоединительного союза. В первом значении союз "или" используется для связи двух или более однородных членов предложения, находящихся в отношениях взаимоисключения. Во втором значении союз "или" используется для соединения разных названий одного и того же понятия.

     Толкование диспозиции рассматриваемой нормы, используя толкование союза "либо" в первом значении, позволяет сделать вывод о том, что при решении вопроса о наличии в деяниях виновного лица признаков состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, следует учитывать либо только сокрытые денежные средства, либо только сокрытое имущество. Если при толковании нормы исходить из понимания союза "либо" во втором значении, то следует сделать вывод о том, что по рассматриваемой нами статье уголовная ответственность наступает лишь в случае сокрытия денежных средств. Оба варианта нам представляются неприемлемыми, поскольку данная проблема родилась на пустом месте в силу того, что диспозиция нормы сформулирована недостаточно корректно, т.е. без учета некоторых тонкостей русского языка. Совершенно очевидно, что рассматриваемая норма была принята для того, чтобы предупредить сокрытие любого имущества, в том числе и денежных средств. Для этого в диспозиции нормы следовало бы вести речь о сокрытии денежных средств и (или) иного имущества. В связи с вышеизложенным представляется необходимым внести соответствующие изменения в редакцию статьи 199.2 УК РФ.

     С учетом вышеизложенного представляется возможным сделать вывод о том, что в размер предмета рассматриваемого преступления можно включать и денежные средства, и иное имущество.

     Для того чтобы определять размер предмета преступления в случаях, когда виновное лицо укрывает и денежные средства, и иное имущество, возникает необходимость ответа на вопрос о том, как определять ценность иного имущества в денежном выражении. В соответствии с разъяснением департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения, согласно пункту 1 статьи 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 указанной статьи налоговым органам дано право в ходе осуществления налогового контроля проверять правильность применения цен в том случае, если допускаются отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

     При этом уровень цен определяется как максимальный или минимальный размер цены, применяемый налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам.

     Таким образом, по нашему мнению, следует определять и ценность иного имущества в денежном выражении применительно к рассматриваемой нами уголовно-правовой норме.

     Объективная сторона состава преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ, характеризуется деянием, которое выражается в сокрытии имущества, являющегося предметом преступления. Как известно, существуют две формы совершения деяния - действие и бездействие. Для того чтобы понять, какие формы деяния свойственны для рассматриваемого преступления, проанализируем смысл термина "сокрытие".

     Следует иметь в виду то, что по данному вопросу в литературе высказаны различные точки зрения. В частности, по мнению Г.А. Есакова, данное преступление может быть совершено как действием, так и бездействием⁷⁸. А.П. Зрелов и М.В. Краснов считают, что для объективной стороны рассматриваемого преступления характерно "действие, приводящее к сокрытию денежных средств или имущества"⁷⁹. Однако анализ излагаемого ими материала, как нам представляется, позволяет сделать вывод о том, что они считают бездействие единственно возможной формой деяния, характеризующего объективную сторону преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ.

     Образовавшиеся расхождения в подходах к рассматриваемому вопросу обязывают нас сделать попытку разобраться в данной проблеме.

     В русском языке термин "сокрыть" означает то же, что и скрыть, утаить. Скрыть что-то - это означает спрятать это, чтобы кто-то не обнаружил. Спрятать значит убирать, помещать в скрытое или неизвестное другим место. Утаить означает скрыть от кого-нибудь, сохранить в тайне⁸⁰. Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что сокрытие имущества предполагает помещение его в скрытое или неизвестное для налоговых органов место и несообщение указанным органам мест его нахождения либо несообщение налоговым органам о наличии имущества, за счет которого может быть взыскана недоимка по налогам и (или) сборам. Следовательно, по нашему мнению, сокрытие денежных средств или иного имущества может быть совершено только путем бездействия, поскольку сущность деяния виновного состоит в том, что он не сообщает налоговым органам о наличии имущества или о месте его нахождения.

     Следовательно, у нас есть достаточные основания для того, чтобы признать данное преступление длящимся.

     В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.1929, которое до сих пор пока еще никто не отменял, "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" длящимися признаются преступления, выражающиеся в длительном невыполнении виновным обязанности, которую он должен выполнить под угрозой уголовного наказания.

     Для рассматриваемого преступления как раз характерно подобное деяние, поскольку оно состоит в бездействии, которое влечет за собой непогашение недоимки по налогам и (или) сборам, что является невыполнением обязанности.

     Исходя из предлагаемого нами подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:

     - данное преступление как длящееся считается оконченным с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания;

     - сроки давности для данного преступления исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ, с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повинной;

     - при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и (или) сборов;