Особенности составления сводной отчетности в России

Головная организация  придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений  к ним от одного отчетного периода  к другому. Изменение избранных  форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах  и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием причин, вызвавших это изменение.

Достоверность составления  и соблюдение порядка представления  сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.

Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская  отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.

Головной организации  целесообразно составлять сводную  бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством  Российской Федерации или учредительными документами этой организации.

Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и  главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.

По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе  публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.

Глава 2. Особенности  составления сводной отчетности в России

2.1 Основные различия  в составлении отчетности в  соответствии с российскими и  международными стандартами

Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных  политик, использование которых  разрешено в соответствии с российскими  и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения  между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны  с исторически обусловленной  разницей в конечных целях использования  финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с  МСФО, используется инвесторами, а также  другими предприятиями и финансовыми  институтами. Финансовая отчетность, которая  ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет  содержания над формой представления  финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует  тому, каким оно представляется на основании их юридической или  отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются  строго в соответствии с их юридической  формой, а не отражают экономическую  сущность операции. Примером, когда  форма превалирует над содержанием  в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что  не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Вторым главным принципом  международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и  ведущим к возникновению множественных  различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные  стандарты учета предписывают следовать  принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде  ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе  учета затраты отражаются после  выполнения определенных требований в  отношении документации. Необходимость  наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся  к определенному периоду. Эта  разница приводит к различиям  в моменте учета этих операций.

Российский отчет о  прибылях и убытках также имеет  свои особенности. Международные стандарты  учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты  отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто  не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся  к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в  том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в  противоречии с положением о необходимости  наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении  которых не имеется достаточной  документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.

Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной  практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени  за момент реализации продукции можно  было принимать момент оплаты продукции  или момент её отгрузки, и подавляющее  большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском  учёте момент реализации продукции  определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как в западной практике. Однако для целей налогообложения  можно использовать оба варианта определения момента реализации.

Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках  формата МСФО после расчета прибыли  и убытков от всей хозяйственной  деятельности. Это положение совпадает  с требованиями новой формы российского  отчета о финансовых результатах  и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.

Кроме того, необходимо отметить: в пункте 1.3 Указаний к приказу  Минфина России от 28 июля 1995г. №81 предусмотрено, что каждая организация, имеющая  дочерние и зависимые предприятия, должна составлять сводную годовую  бухгалтерскую отчетность. Это требование соответствует МСФО. Различие заключается  лишь в том, что согласно МСФО консолидированная  отчетность включает показатели деятельности не только дочерних и зависимых, но и совместных предприятий.

В России существуют основания  для непредставления Сводной  бухгалтерской отчетности (консолидированной отчетности).

Обязанность организации  составлять сводную бухгалтерскую отчетность установлена п. 91 Приказа Минфина РФ № 34н «Об утверждении Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 года.

В соответствии с данным приказом, в случае наличия у организации  дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская  отчетность, включающая показатели отчетов  таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации.

Между тем, порядка установленного Министерством финансов РФ на сегодняшний  день, по мнению Эмитента, не установлено. Единственным документом, который касается составления такой отчетности является Приказ Минфина № 112 от 30 декабря 1996 г. «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности». Между тем этот акт не является нормативным (Минюст РФ отказал ему в регистрации), и, кроме того, этот документ не устанавливает порядок, а лишь определяет общие подходы к составлению сводной отчетности без установления каких-либо жестких правил объединения активов и обязательств связанных предприятий. Каких-либо разъяснений или инструкций по применению данного Приказа не существует.

Все это позволяет говорить об отсутствии четко установленного нормативного порядка составления  консолидированной отчетности. В  свою очередь разрабатывать такой  порядок собственными силами не представляется многим российским группам возможным. На помощь пользователям финансовой отчетности может прийти Закон «О консолидированной финансовой отчетности», который был принят Государственной Думой во втором чтении.

Данный законопроект требует  от компаний, имеющих ценные бумаги на фондовых рынках, представлять консолидированную  отчетность Группы в соответствии с  Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Эти стандарты  представляют собой наиболее проработанные  руководства по консолидации дочерних компаний и отражению ассоциированных  компаний и совместных предприятий в отчетности.

Международные стандарты (а  также стандарты отдельных стран) проводят разделение между дочерними, совместно контролируемыми и  зависимыми обществами. Это деление  обусловлено различной степенью контроля, или влияния материнской  компании на то или иное предприятие. Контроль для целей составления  консолидированной отчетности может  быть решающим, совместным и значительным. Прежде всего, следует выделить дочерние предприятия, на которые согласно МСФО материнская компания оказывает  решающее влияние, т.е. имеет возможность  непосредственно или опосредованно обеспечивать принятие тех или иных решений. Обычно такая степень контроля достигается, если головное предприятие имеет более 50% голосующих акций или уставного капитала дочернего предприятия. Это условие предусмотрено как международными, так и российскими правилами. Однако следует указать на важную недоработку российских нормативных документов: они не предусматривают того, что при определении доли материнской компании в том или ином предприятии принадлежащая непосредственно ей доля акций или уставного капитала должна складываться с акциями и долями, принадлежащими другим дочерним компаниям этой материнской компании.

Может возникнуть ситуация, когда материнская компания имеет  менее половины голосов, но полностью  контролирует дочернее предприятие  в соответствии с положением его  устава на основе заключенного с ним  договора о руководящей роли материнской  компании, на основе договора с другими  пайщиками и акционерами и  т.п. С точки зрения консолидирования, полностью контролируемое, т.е. дочернее, предприятие можно рассматривать  как принадлежащее концерну, как  его составную часть. Поэтому  данные отчетности дочерних предприятий  при составлении консолидированной  отчетности используются в их полной сумме.

Хотелось бы отметить, что  Группа может не составлять сводную  бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, в случае, если одновременно соблюдаются следующие условия:

- сводная бухгалтерская  отчетность составлена на основе МСФО;

- Группа обеспечивает  достоверность сводной бухгалтерской отчетности;

- пояснительная записка  к сводной бухгалтерской отчетности  содержит перечень применяемых  требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от российских правил бухгалтерского учета.

2.2 Проблема трансформации  российской отчётности в соответствии  с МСФО

Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом  трансформации отчётности, методом  трансляции проводок и методом параллельного учёта.

Первые два метода самые  простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных  трансформационных таблиц. Например, при составлении консолидированной  отчётности РАО «ЕЭС России» за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:

- сводная таблица рублёвых  корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок;

- сводная таблица валютных корректирующих проводок;

- сводная таблица трансформации баланса;

- сводная таблица корректирующих  проводок по перегруппировке  статей отчёта о прибылях и убытках;

- сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках.

Все таблицы взаимосвязаны  и позволяют в итоге получить трансформированный отчёт о прибылях и убытках и баланс. К недостаткам  такой методики, помимо возможных  ошибок, следует отнести то, что  информацию, подготовленную по МСФО можно  получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить корректировки.

Параллельный учёт (иначе  он называется методом двойного ведения  бухгалтерского учёта) ведётся с  помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного  учёта система использует два  плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так  и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически  разносятся по различным модулям, что  даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать  ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности: