История развития бюджетного учета

В 1936—1938 гг. впервые  в истории советского бюджетного учета вводится раздельный учет операций по исполнению сметы по бюджетным  и внебюджетным средствам, учреждения стали формировать два бухгалтерских  баланса.

В период с конца 1938 го по 1955 г. завершается создание единой системы бухгалтерского учета исполнения бюджета в финансовых органах — в ноябре 1938 г. Наркомфин СССР издал новую единую инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения Государственного бюджета СССР в финансовых органах.

В годы Великой  Отечественной войны много усилий затрачивается на восстановление и  обновление бухгалтерского аппарата финансовых органов и бюджетных учреждений. Очевидно, что качественное изменение  системы бюджетного учета в данный период не входит в перечень первоочередных государственных задач.

В пятидесятые  годы ХХ века совершенствуется сложившаяся  ранее система бюджетного учета. Бюджетные учреждения стали составлять один баланс и освободились от сложной  работы по ведению расчетов между  балансами одного и того же учреждения по исполнению сметы расходов по бюджету  и внебюджетным средствам.

В 1956—1990 гг. меняются правила учета финансирования по республиканским бюджетам автономных республик и местным бюджетам, учета взаимных расчетов между бюджетами, учета целевого бюджетного резерва, совершенствуются учетные регистры и первичные учетные документы, техника ведения учета. В бюджетных  учреждениях создаются централизованные бухгалтерии и внедряются средства механизации. Разработка методологии  централизации бюджетного учета  расценивается как самое крупное  достижение в развитии и практике бюджетного учета. Организация централизованных бухгалтерий позволила оптимизировать бюджетные расходы на содержание штата бухгалтеров в малых  по численности учреждениях (детских садах, сельских школах и т.п.) и значительно повысить качество учета (бухгалтерские работники в таких учреждениях имели, как правило, низкую квалификацию).

Бюджетный учет в России в постсоветский период (1990—2004 гг.).

После распада  СССР в начале 90 х гг. прошлого века произошли глубокие изменения в  государственном устройстве, организации  государственной власти, состоянии  и уровне социально экономического потенциала страны. Экономика России переходит на рыночные принципы функционирования. Этот период характеризуется бюджетным  кризисом, гиперинфляцией, неэффективностью новых межбюджетных отношений и  действовавшей налоговой системы, не определенностью и низким качеством  процедур планирования и исполнения бюджетов и прочими негативными  факторами.

10 октября 1991 г. был принят Закон РСФСР  «Об основах бюджетного устройства  и бюджетного процесса в РСФСР», устанавливающий новые принципы  бюджетного процесса в России. В новых условиях расходование  бюджетных средств стало неэффективным: бюджетные средства разворовывались (вспомним «чеченские авизо»), выдавались в виде безнадежных кредитов предприятиям банкротам и т.д. Для контроля за бюджетными потоками в 1993 г. в системе Минфина России было создано Федеральное казначейство, тем самым в России вновь вводилась казначейская система исполнения бюджетов (напомним, казначейство было упразднено в 1925 г.).

Налоговая система  страны в рассматриваемый период была неэффективна. Возможность наращивания  доходов бюджета за счет увеличения номинального налогового бремени была исчерпана. Принятые федеральные бюджеты  не реализовывались. Это характеризует  неспособность государственных  органов власти управлять общественными  финансами.

Указанные факторы  привели к масштабным укрывательствам налогоплательщиков от уплаты налогов и, как результат, к низким бюджетным доходам. Для выхода из бюджетного кризиса в первую очередь сокращались бюджетные расходы.

В анализируемый  период проблемам бюджетного учета  и отчетности как системе подготовки достоверной информации о состоянии  государственных финансов уделяется  недостаточно внимания. Это объясняется  глубиной экономического и бюджетного кризиса — на первое место выходят  вопросы наполнения бюджета и  выполнения бюджетных обязательств.

Однако постепенно появляется осознание необходимости  реформирования системы бюджетного учета и отчетности. С 1 января 2000 г. вводится в действие Бюджетный  кодекс РФ, хотя многие его положения  остаются не реализованными. Так, требование Бюджетного кодекса РФ о едином плане  счетов бюджетного учета на практике игнорируется Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов.

Изменения в  бухгалтерском учете бюджетных  учреждений в рассматриваемый период носят в основном технический  характер. Например, была осуществлена перегруппировка активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета. План счетов бюджетного учета был пересмотрен, но изменения не носили принципиального  характера. Были уточнены правила учета  и оценки основных средств, запасов, кассовых операций, что было обусловлено  общим развитием бухгалтерского учета, но не бюджетной системы и  бюджетного процесса в Российской Федерации.

Действие Инструкции по бюджетному учету было приостановлено по решению Верховного Суда Российской Федерации. Основанием для этого  решения послужило несоответствие положения Инструкции о составлении  единого баланса по имуществу  и обязательствам, сформированным за счет бюджетных средств и доходов  от предпринимательской деятельности, требованиям ГК РФ о формировании двух балансов по указанным средствам.

На протяжении двух лет, с июля 1998 го по июль 2000 г., бухгалтерский учет бюджетных учреждений нормативно не регулировался.

В период с 2000 го по 2004 г. последствия дефолта 1998 г. были уже преодолены, чему способствовало снижение курса рубля к мировым валютам и резкий рост мировых цен на нефть. Но основные указанные проблемы организации бюджетного процесса еще актуальны. Инструкция по учету исполнения бюджета продолжает действовать без каких либо изменений. Вводится в действие новая Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, которая устанавливает требование раздельного учета, необходимого для формирования отдельного баланса по внебюджетной деятельности, — учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, ведется с составлением единого баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным за счет внебюджетных источников.

Напомним, что  отказ от двух (трех) балансов расценивался как положительный фактор еще  в советский период развития бюджетного учета, поэтому формирование двух бухгалтерских  балансов необходимо расценивать как  шаг назад в развитии бюджетного учета.

Других принципиальных методологических изменений, внесенных  в систему бюджетного учета, в  рассматриваемый период было не так  уж и много. Одной из решенных задач  дореформенного периода стал перевод  всех бюджетополучателей на бюджетный  план счетов, установленный этой Инструкцией. Эта задача была поставлена в Послании Президента РФ Правительству РФ еще  в 1997 г., но почти до конца указанного периода такие бюджетополучатели, как подразделения Министерства обороны Российской Федерации, учреждения культуры, руководствовались планом счетов бухгалтерского учета в коммерческих организациях или вели учет на основании  иных правил.

Как видно, прогресса  в развитии бюджетного учета в 1990 – 2004 гг. не наблюдалось. И это при  том, что бюджетный учет, как и  бюджетный процесс в целом, требовали  срочных реформ. Так, например, в  начале 90 х годов сложилась практика погашения крупными организациями  налоговых задолженностей перед  местными бюджетами путем «натурального  обмена»  в счет налоговых платежей предприятия поставляли муниципалитету товар. Поскольку  по правилам бюджетного учета налоговые доходы бюджета  исчислялись методом «по оплате», в отчете об исполнения бюджета фактически отсутствовала информация о налоговых  поступлениях. Отсутствие надлежащего  бюджетного учета приводило к  масштабным злоупотреблениям как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны чиновников.

Другой красноречивый  пример – бухгалтерский учет деятельности бюджетных учреждений. Правительство  РФ, стремясь сократить неэффективные  расходы путем сокращения количества бюджетных учреждений, попыталось проанализировать рентабельность деятельности бюджетных  школ, больниц вузов и др., оказывающих  платные услуги (автор принимал участие  в данном исследовании, осуществленном НП «Центр фискальной политики» по заданию Правительства РФ). Однако оказалось, что сопоставить деятельность бюджетных учреждений и небюджетных организаций аналогичного профиля (в тот момент уже появились частные школы, больницы, вузы) фактически не возможно. Это было следствием разных учетных принципов: бюджетные учреждения, как известно, ранее по основным средствам начисляли износ, который не переносился на расходы учреждений в виде амортизационных отчислений. Небюджетные же организации, руководствуясь планом счетов коммерческих организаций, начисляли амортизацию в общем порядке. В результате финансовая отчетность указанных организаций оказалась несопоставимой. Это явилось одной из причин того, что реорганизация сети бюджетных учреждений была отложена на десятилетие.

Более того, в  рассматриваемый период многие правила  бюджетного учета попросту перестали  соответствовать общепризнанным правилам бухгалтерского учета. Например, в рассматриваемый период износ не начислялся по таким фактически изнашиваемым основным средствам, как оборудование, наглядные пособия, основные средства учреждений, находящиеся за границей. В результате фактический износ указанных основных средств не отражался в бюджетном учете. Приведенные факты говорят о том, в анализируемый период бюджетный учет предоставляет недостаточно качественную информацию.

Начало реформы  бюджетного учета (2005 г. — настоящее  время).

Третий этап развития бюджетного учета характеризуется началом масштабной реформы бюджетного процесса и как одной из его составляющих — реформой бюджетного учета. На данном этапе бюджетный учет и отчетность регулируются Инструкцией по бюджетному учету и Инструкцией о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности.

Существенными характеристиками новой системы учета являются следующие. Инструкцией по бюджетному учету предусматривается единый план счетов для всех участников бюджетного процесса: учреждений, финансовых органов, органов, осуществляющих кассовое обслуживание бюджета. Единый план счетов позволил объединить учет бюджетных средств на каждом этапе их поступления и расходования. Напомним, что требование о едином плане счетов было заложено еще в 2000 г. в Бюджетном кодексе РФ. Единый план счетов предполагает учет не только имущества, находящегося у учреждений, но и имущества казны, что ранее бюджетный учет не обеспечивал.

Единый план счетов, являясь элементом техники учета, по сути принципиальным образом изменил идеологию учета — субъектом учета сейчас является не бюджетный процесс как таковой, и даже не бюджетное учреждение, а публично правовое образование — Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование.

Новый план счетов интегрирован с бюджетной классификацией, в том числе с классификацией операций сектора государственного управления, которая включает в себя экономическую классификацию доходов и расходов. В результате любая хозяйственная операция с бюджетным имуществом и обязательствами подлежит классификации. Таким образом, обеспечивается более глубокий аналитический учет, а сама доработанная бюджетная классификация позволяет представить качественную информацию.

Следующая важная особенность новой системы бюджетного учета — применение метода начисления при учете доходов и расходов. Данный метод считается наиболее прогрессивным в бюджетном учете и позволяет отражать активы и обязательства субъекта учета максимально точно. Ранее в бюджетном учете в полном объеме этот метод не применялся — расходы бюджетных учреждений и расходы бюджета считались по сумме выплаченных денежных средств. Но еще более важно, что метод начисления является единственным возможным методом учета доходов и расходов в коммерческих организациях. Это значит, что такие финансовые показатели, как доходы и расходы, могут быть сопоставлены в разрезе бюджетных и коммерческих организаций. Такой анализ позволяет определять эффективность деятельности бюджетных учреждений в сравнении с деятельностью коммерческих организаций.

Кроме того, новой  Инструкцией по бюджетному учету  предусмотрена новая классификация  некоторых объектов учета — такой  объект учета, как малоценные предметы, в учете отсутствует (соответствующие  предметы учитываются в составе  основных средств либо материальных запасов). Это было сделано в соответствии с международной практикой учета. Вместе с тем учету стали подлежать  непроизведенные активы (земля, недра  и проч.), что объясняется появлением частной собственности на землю и ряд иных подобных активов.

Несмотря на важные изменения в подходах к  бюджетному учету начало реформы  получилось «скомканным», нововведения в систему бюджетного учета внедрялись крайне тяжело и отвергались профессиональным сообществом. Это объясняется в первую очередь качеством Инструкции по бюджетному учету. В новой Инструкции по бюджетному учету не раскрываются важнейшие элементы бюджетного учета. Они представляют собой лишь план счетов бюджетного учета и инструкцию по его применению, т.е. определяют, за редким исключением, лишь корреспонденцию счетов. Такие важнейшие элементы учета, как метод первоначальной оценки имущества и обязательств, правила переоценки, момент принятия к учету и списания с баланса для многих объектов учета остались не урегулированными.