Налоговая система России и перспективы  ее развития

      На прошедшей накануне в Мариотт Гранд Отель конференции «Налоговая система России и перспективы развития бизнеса» были рассмотрены новведения в налоговом законодательстве, а также многие другие вопросы, касающиеся налогообложения. 
 
Владимир Кузнецов, директор судебного департамента «ТНК-ВР Менеджмент» рассказывал о порядке и условиях использования налоговыми органами правовых позиций высшего арбитражного суда Российской Федерации при проведении камеральных и выездных налоговых проверок.

      - Неясность и нестабильность норм  налогового законодательства, его противоречивость оставляют огромное пространство для деятельности правоприменительных и праворазъяснительных органов. В этот процесс включены налоговые органы, разъясняющие и применяющие нормы налогового законодательства в процессе проведения камеральных и выездных налоговых проверок, Министерство финансов Российской Федерации, осуществляющее разъяснения налогового законодательства по запросам налогоплательщиков. И, наконец, органы судебной власти, рассматривая споры налогоплательщиков с налоговыми органами, ставят, как правило, последнюю точку при толковании и применении норм налогового законодательства.  
 
Особую позицию в системе органов судебной власти занимает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, поскольку данное им толкование норм налогового законодательства является обязательным для нижестоящих судебных инстанций при рассмотрении аналогичных споров. Следовательно, такое толкование является обязательным, правда, только опосредованно, и для налоговых органов, поскольку, в конечном счете, если правоприменительная практика налоговых органов будет идти вразрез с позициями Высшего Арбитражного Суда, то нижестоящие суды рано или поздно ее аннулируют.  
 
Один из ключевых вопросов, который возникает на стыке толкования норм налогового законодательства Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и налогового администрирования заключается в том, с какого момента налоговые органы вправе или обязаны применять норму налогового законодательства в ее истолковании, данном Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.

      Особенно  актуальным это становится тогда, когда правовые позиции Высшего Арбитражного Суда приводят к возникновению у налогоплательщиковдополнительных налоговых выплат, например, в связи с увеличением налогооблагаемой базы или уменьшением суммы вычетов или возложением на налогоплательщиков ответственности.

      Взять, к примеру, наиболее известные постановления  президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №5049/03 от 21.10.2003 года о льготе по налогу на прибыль при финансировании капитальных вложений по Закону о налоге на прибыль 1991 года или постановление №9263/05 от 20.12.2005 о недопустимости произвольного изменения ставки налога на добавленную стоимость с 0 на 18% и, соответственно, отсутствии у экспортера права на вычет такого налога.  
 
Ни для кого не секрет, что налоговые органы молниеносно реагируют на принятие Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации постановлений, ухудшающих положение налогоплательщиков, и очень быстро перестраивают свою правоприменительную практику с учетом таких постановлений. И в этом не было бы ничего страшного, если бы новое толкование применялось только к тем правам и обязанностям, которые исполняются налогоплательщиками после опубликования соответствующих правовых позиций.  
 
Однако, к сожалению, налоговые органы не ограничиваются контролем за исполнением налогоплательщиками своих обязанностей на будущее время, но используют такие правовые позиции при проведении камеральных и выездныхналоговых проверок за периоды, предшествующие периоду опубликования соответствующих правовых позиций высшей судебной инстанции на ранее исполненные налоговые обязательства. Иначе говоря, придают им обратную силу. С учетом того, что налоговые органы вправе проверить деятельность налогоплательщика за три года, предшествующие году начала проведения проверки, налоговые риски предпринимателей существенно возрастают.  
 
Возникает вопрос: насколько правомерным является такое поведение налоговых органов при проведении налоговых проверок и должны ли конституционны гарантии от придания обратной силы норме закона, ухудшающей положение налогоплательщика, распространяться и на случаи, когда формально неизменная норма ухудшает положение налогоплательщика вследствие изменения содержания этой нормы в результате ее толкования Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации.  
 
Налоговые органы, естественно, отвечают на этот вопрос утвердительно, ссылаясь на то, что формально норма налогового закона не менялась, и в силу этого не имеет место придание обратной силы закону. Следствием такого подхода являются дочисление налогов налогоплательщикам по результатам проверок и безуспешные попытки самих налогоплательщиков отсудить эти суммы в суде, поскольку судьи ссылаются при рассмотрении дела на изменившуюся судебную практику и отказывают в удовлетворении требований налогоплательщиков.  
 
По моему мнению, причина такого подхода кроется в позитивистском правосознании, которое до сих пор насаждается в большинстве юридических вузов России. Между тем, такой подход, это даже не двадцатый, а девятнадцатый век в развитии права.  
 
Большинство стран, которые принято относить к странам с континентальной системой права, как в их правовой доктрине, так и в правоприменительной практике еще в середине двадцатого века отказались рассматривать норму закона, формализованную в нормативно-правовом акте, в отрыве от ее толкования судебными органами.

      Аналогичного  подхода придерживается и Европейский суд по правам человека, который в своих постановлениях неоднократно указывал на то, что в отношениивыражений «в соответствии с законом» и «предусмотрено законом», встречающихся в статьях 8-11 Конвенции, Европейский суд отмечал, что всегда понимал термин«закон» в «материальном», а не «формальном» смысле; он включает как «писанное право», к которому относятся, среди прочего, подзаконные акты (см. Постановление Европейского суда по делу «Де Вильде, Оомс и Версип против Бельгии» от 18 июня 1971 г.,) и регулятивные меры, принятые компетентными распорядительными органами на основании делегированных Парламентом полномочий по принятию решений (см. Постановление Европейского суда по делу «Бартхольд против Германии» от 25 марта 1985 г.), так и прецедентное право.

      Понятие «закон» должно пониматься как совокупность законодательства и созданного судьями «права». В целом, закон представляет собой действующее положение в том виде, в котором оно истолковано компетентными судьями.(Постановление ЕСПЧ по делу «Лейла Шахин против Турции от 10 ноября 2005 года).

      Таким образом, в указанных правовых системах эволюция правовой нормы отслеживается не только через формальное ее изменение законодателем, но и в разрезе ее применение органами судебной власти на практике.  
 
Что означает это для российской правоприменительной практики. С моей точки зрения это означает то, что предусмотренные статьей 57 Конституции Российской Федерации конституционные гарантии от придания обратной силы нормам закона, ухудшающим положение налогоплательщика, распространяются не только на случаи, когда указанное событие (ухудшение положения налогоплательщика) наступает в результате изменения законодателем текста правовой нормы, но и на те случаи, когда формально неизменившаяся норма, в результате ее нового толкования высшим судебным органом приводит к ухудшению положения налогоплательщика.

      Следовательно, при таком подходе, налоговые органы при проведении налоговых проверок не вправе применять новое толкование нормы налогового законодательства, данное Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации, к завершенным налоговым правоотношениям и исполненным налогоплательщиками налоговым обязанностям.  
 
Фундаментальной основой для такого подхода является вытекающие из статуса Российской Федерации как правового государства принципы «правовой определенности» и «стабильных условий хозяйствования». Именно так их сформулировал в своих постановлениях Конституционный Суд Российской Федерации. Эти принципы присутствуют во многих правовых системах. В США он именуется принципом обоснованных ожиданий. В Германии принципом гарантированности права.

      Вот как сформулировал суть этого права Конституционный Суд Германии: «К существенным элементам принципа правового государства относится гарантированность права. Гражданин должен иметь возможность предвидеть заранее пределы государственного вмешательства в его деятельность и соответственно планировать ее; он должен иметь право рассчитывать на то, что все его юридически значимые действия со всеми вытекающими из них правовыми последствиями, совершаемые им в соответствии с действующим правом, будут признаваться правомерными. Доверие гражданина к такому положению вещей нарушается, если законодатель связывает с уже завершенными правоотношениями правовые последствия, ухудшающие положение гражданина по сравнению с тем, на что гражданин был вправе рассчитывать. Для гражданина гарантированность права означает в первую очередь защиту доверия…»

      Если  рассматривать фактически сложившийся  в России порядок налогового администрирования применительно к поставленной проблеме через призму этого принципа, то можно смело утверждать, что в налоговых правоотношениях этот принцип не действует.

      Разве можно говорить о правовой определенности или гарантированности права, когда, как это было в случае с льготой  на финансирование капитальных вложений, налогоплательщики исполнили налоговые  обязанности по уплате налога на прибыль за 2001 год в первом квартале 2002 года, в 2003 году Высший Арбитражный Суд постановил, что льготу надо исчислять в другом порядке, а в 2004 году налоговые органы в массовом порядке пришли к налогоплательщикам, пересчитали размер льготы и доначислили налог, пеню и привлекли их к налоговой ответственности.

      Могли ли налогоплательщики, исполняя налоговые  обязанности в 2002 году, предполагать, что Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в 2003 году радикально изменит  судебную практику, которая до этого во всех округах складывалась исключительно в пользу налогоплательщиков? Могли ли они это предвидеть? Думаю, что любой разумный человек скажет: нет.  
 
Необходимо также отметить, что германская правовая система не ограничилась выведением принципа гарантированности права из доктрины и судебного толкования, но развила его и закрепила в законодательных актах применительно к налоговым правоотношениям.

      Так в Закон о сборах 1977 года (это  германский аналог первой части Налогового кодекса Российской Федерации) был внесен параграф 176, в котором прямо предусмотрено, что такие обстоятельства, как: 
• Установление Федеральным Конституционным судом ничтожности нормы, на основании которой вынесено налоговое решение; 
• Отказ одного из высших федеральных судов от применения нормы, послужившей основанием для вынесения налогового решения, так как по мнению этого суда норма противоречит Конституции; 
• Изменение судебной практики одного из высших федеральных судов, которая учитывалась налоговыми органами при вынесении налогового решения, не могут являться основанием для отмены или изменения ранее принятого налоговым органом решения. 
 
Применительно в российской налоговой системе это означает невозможность использования указанных выше обстоятельств в качестве оснований для изменения размера налоговых обязанностей налогоплательщика по итогам выездной налоговой проверки. 
 
Таким образом, проведенный анализ тенденций развития международно-правовой системы, базирующейся на Европейской конвенции о защите прав человека, и правовых систем ряда иностранных государств свидетельствуют о том, что налогоплательщикам других государств предоставляется на основе международно-правовых норм и вытекающих из статуса правового государства принципов правовой определенности и гарантированности права адекватная защита их прав против непредвиденного и непредсказуемого вмешательства со стороны государства. В правовой системе Российской Федерации такие гарантии отсутствуют. 
 
При таких обстоятельствах, налогоплательщики должны добиваться применения этих или подобных гарантий, как от органов законодательной власти, так и от органов исполнительной и судебной власти. 
 
Применительно к органам законодательной власти это будет означать необходимость внесения изменений в Налоговый Кодекс РФ, которые бы ограничили возможность доначисления налогов по результатам проверок на основании правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, которыми норма была истолкована по новому и новое истолкование привело к ухудшению положения налогоплательщика.

      Применительно к органам исполнительной власти это будет означать запрет на применение указанными органами при проведении выездных или камеральных налоговых проверок правовых позиций Высшего Арбитражного Суда, ухудшающих положение налогоплательщика по сравнению с ранее складывавшейся судебной практикой, к правам и обязанностям, исполненным на момент публикации соответствующих правовых позиций. Применительно же к органам судебной власти это будет означать необходимость предоставления судебной защиты налогоплательщикам и удовлетворение их требований в случае, если налоговые органы нарушают вышеуказанный запрет. 

      Елена Смирнова, 1rre.ru

      http://www.rusconsult.ru/cms-news.php?mode=view_news&id=195