Этапы и методы налогового планирования

     И. Г. Русакова и В. А. Кашин выделяют такие методы: замена объекта налога; замена субъекта налога (налогоплательщика); замена налоговой юрисдикции, замена обстоятельств, сопутствующих той  или иной облагаемой налогом деятельности; другие методы снижения налоговых обязательств: обмен налоговыми льготами, обмен  долгами, передача имущества в зарубежный траст, использование международных  соглашений об устранении двойного налогообложения. В. А. Кашин выделяет также в качестве методов: текущий финансовый контроль, метод предварительной налоговой  экспертизы, метод вариационно-сравнительного анализа.

     В. Я. Кожинов рассматривает балансовый метод и метод микробалансов. Он также относит к методам  налогового планирования ситуационный метод и численные балансовые методы: микробалансов, графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый, комбинированные  методы.

     Т. А. Козенкова выделяет следующие  методы, которые наглядно представлены на рисунке 1.

     Рис. 1 Методы налогового планирования 

     Согласно  рис. 1., расчетно-аналитический метод  предполагает расчет показателей на основе анализа достигнутых величин  за прошедшие периоды, индексов их изменения  и экспертных оценок развития. Этот метод применим при расчете и  анализе налогооблагаемых баз, а  также их составляющих - объемов  реализации продукции, прибыли, доходов; при составлении средне- и краткосрочных  планов налоговых платежей. Расчетно-аналитический  метод предполагает налоговое планирование на основе производственных, финансовых планов, прогнозов объемов продаж, затрат, то есть обеспечивает тесную связь  всех элементов планирования и финансового  управления между собой.

     Нормативный метод применяется при расчете  плановых показателей по действующим  нормативам – налоговым ставкам, тарифам, нормам амортизационных отчислений. Так как все ставки налоговых  платежей, отчислений, взносов устанавливаются  государственными органами, т.е. носят  нормативный характер, то указанный  метод используется при любых  расчетах, связанных с налогами.

     Если  при расчетно-аналитическом методе налогового планирования учитываются  факторы, влияющие на формирование налоговых  баз, то нормативный метод предполагает учет изменений условий налогообложения, главным образом налоговых ставок.

     Нормативный метод применим при расчете и  составлении конкретных планов налоговых  платежей - средне-, краткосрочных, текущих, а также налоговых календарей. Но поскольку он основывается, как  правило, на уже рассчитанных, готовых  налогооблагаемых базах, то носит вспомогательный  характер и целесообразен к использованию  в совокупности с другими методами налогового планирования.

     Балансовый  метод состоит в создании бухгалтерской  модели хозяйственной или финансовой ситуации. То есть он предполагает рассмотрение той или ной ситуации путем  составления бухгалтерских проводок и на их основе – расчета баланса. Этот метод широко применяется во многих организациях. Балансовый метод  наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки  зрения налоговых последствий текущих  хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении  оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации, как  для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Этот метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и  зависимыми обществами, когда существует необходимость определения совокупной величины налоговых обязательств и  общего (корпоративного) финансового  результата.

     Максимально полную информацию о критериях оптимальности  о налоговом планировании представляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации  по каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных  вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.

     И балансовый, и экономико-математический методы направлены на определение минимальной  величины налоговых обязательств, возникающих  при реализации того или иного  варианта управленческого решения. Но для оптимизации принимаемого решения этого недостаточно. Сумму налоговой экономии, получаемой по наиболее выгодному с точки зрения налоговых последствий варианту необходимо сравнить с величиной дополнительных затрат (финансовых, трудовых, моральных и прочих), связанных с реализацией данного решения. Кроме того, необходимо оценить вероятность изменений законодательства в планируемом периоде, касающихся рассматриваемой хозяйственной ситуации, и скорректировать в соответствии с этим расчеты налоговых обязательств.

     Учет  и сравнение данных факторов составляют сущность метода оптимизации плановых решений. Он заключается в разработке ряда вариантов возможных решений, оценки эффективности каждого и  выборе наиболее оптимального. С помощью  указанного метода решаются основные задачи стратегического налогового планирования. А именно, путем оценки налоговых последствий выбираются оптимальные, наиболее эффективные  направления виды деятельности хозяйствующей  единицы, структура, место расположения головной фирмы и ее дочерних и  иных структурных подразделений.

     Кроме общих методов, используемых в системе  финансового управления в целом, в налоговом планировании применяется  метод формирования налогового поля. Суть этого метода заключается в  следующем. После выбора хозяйствующим  субъектом вариантов правовой организации  фирмы, осуществления хозяйственной  и финансовой деятельности, а также  формирования учетной политики составляется полный перечень обязательных платежей в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды. По каждому платежу  разрабатывается оптимальная система  льгот, фиксируются ставки, источники  начисления, сроки уплаты .

     Налоговое поле представляет собой информационную налоговую базу, включающую в себя перечень налогов, подлежащих уплате хозяйствующим  субъектом исходя из осуществляемых им видов деятельности, статуса, места  (региона) расположения, наличия структурных подразделений, размеров ставок, источников начисления, видов и размеров льгот, сроков уплаты и получателей.

     Налоговое поле формируется в основном на этапе  стратегического налогового планирования, конкретизируется в процессе оперативного планирования, подлежит постоянному  обновлению в соответствии с изменениями  условий функционирования и налогообложения  предпринимательского объединения.

     В налоговое поле включаются все параметры  начисления и уплаты налогов согласно выбранным условиям функционирования хозяйствующего субъекта и его стратегической политике. Налоговое поле определяет налоговые рамки, в которых группа компаний может осуществлять свою деятельность, формировать финансовую политику, принимать  управленческие решения, регулировать уровень налогообложения.

     Н.А. Попонова кроме представленных методов  выделяет также имитационный метод, расчет налогов по частям, статический  и динамический методы минимизации  налоговых отчислений.

     В.А. Бабанин и Н.В. Воронина выделяют четыре группы методов с позиции  внутреннего налогового планирования. К внутреннему налоговому планированию можно отнести все методы, не связанные  с использованием географических (как  в рамках одного государства, так  и за его пределами) различий, представленные на рисунке 2. 

     Рис. 2. Группы методов налогового планирования

     В соответствии с рис. 2. к фискальным методам относится решение об использовании налоговых льгот и различного рода освобождений. Помимо льгот, предоставляемых по отдельным налогам, имеют значение и другие льготы, предоставляемые неналоговым законодательством. Например, рядом льгот пользовались малые предприятия, медицинские организации.

     Экономико-правовые методы составляют группу методов, относящихся  к внутреннему планированию, которые  включают:

     - выбор вида деятельности. Ряд  видов деятельности имеет существенные  льготы по некоторым налогам;

     - выбор организационно-правовой формы  организации. Имеет значение в  основном в части выплаты дивидендов  или иных выплат участникам;

     - выбор основных операций, подготовка  и юридическое оформление основных  контрактов. Нередко от выбранного  вида договора (его гражданско-правового  оформления) существенно зависит  объем налоговых платежей.

     Учетные методы, несмотря на то, что налоговый учет имеет существенные отличия от бухгалтерского, подразумевают, что огромную роль играет учетная политика организации, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета. Так, большое значение имеют способы оценки и порядок списания на затраты. В настоящее время учетная политика является одним из основных инструментов налогового планирования в организации. По мнению авторов, по силе влияния учетная политика практически стоит в одном ряду с нормативными актами.

     К финансово-контрольным относится организация внутреннего контроля и налогового аудита в организации. Данный подход отличается комплексностью и ясностью структуры методов налогового планирования, так как демонстрирует охват всех сфер деятельности организации, таких как правовой аспект, экономический, финансовый и контроль .

     С. М. Джаарбеков предлагает построить  классификацию методов налогового планирования на основе одного из трех следующих подходов:

     - по целям налогоплательщика;

     - по видам налогов, то есть  «налоговой нагрузки» отдельных  налогов – доли, которую составляют  эти налоги по отношению к  объему продаж;

     - по способам налогового планирования .

     Первые  два подхода имеют в основном практическую направленность. Третий подход имеет в большей степени  теоретическое значение, но позволяет  построить наиболее полную классификацию.

     На  рис. 3. представлена классификация, где  определяющими признаками служат:

     - законность действий налогоплательщика;

     - оптимизация налогоплательщиком  налоговой нагрузки, то есть, платит  ли он налоги, не предпринимая  действий по уменьшению налогообложения,  либо каким-то образом оптимизирует  налоговые платежи. 

     Рис. 3. Классификация методов налогового планирования 

     Согласно  рисунку 3 противозаконное налоговое  планирование основано на том, сто предприятие-налогоплательщик применяет незаконные методы уменьшения налогов, в результате которых налоговые  платежи не производятся совсем или  производятся минимально.

     Налоговое планирование, осуществляемое предприятиями  в рамках закона, предполагает использование  двух основных групп методов: классическое налоговое планирование заключается  в планировании правильной и своевременной  уплаты налогов. Содержание классического  налогового планирования вытекает из организации правильного налогового учета и отчетности, а также  планирования деятельности в определенных законом рамках.

     Оптимизационное налоговое планирование заключается  в том, что предприятие планирует  и организует свою деятельность так, чтобы платить по возможности  меньше налогов.

      Применение  льгот – самый простой законный способ уменьшить сумму налогов. В настоящее время законодательством  установлено много льгот по налогам, но далеко не все хозяйствующие субъекты их применяют. Данный метод заключается  в том, чтобы правильно применить  все льготы, установленные действующем  законодательством .

     На  практике в процессе налогового планирования используются общеизвестные и широко применяемые традиционные методы: балансовый, экспертных оценок, корреляции, ранжирования, построения хронологических рядов, факторного анализа и другие. Использование  этих методов совершенно правомерно, так как они являются унифицированными и не зависят от специфики исследуемых  процессов (таблица 1). Эффективность  выбранного метода оценивается с  помощью системы показателей  эффективности налогообложения, при  расчете которых используется отношение совокупности налоговых издержек или их составляющих к объему продаж, себестоимости или прибыли .

     При определении эффективности метода налогового планирования следует учитывать  не только налоговые издержки, но также  затраты и потери, которые могут  при этом возникнуть у предприятия.

     Следует отметить, что при разработке сложных  производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество  факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько  методов налогового планирования одновременно.