Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной экономической деятельности

Доклад

на тему:

«Правовые проблемы налогообложения субъектов  электронной экономической деятельности» 

Колова Анастасия

МЮ - 501 

 Актуальность  темы исследования обусловлена  теоретической и практической  значимостью вопроса, касающегося  налогообложения субъектов электронной  экономической (хозяйственной) деятельности. Правовые проблемы выбора эффективного  механизма регулирования и законодательного  разрешения проблем налогообложения  субъектов электронной экономической  (хозяйственной) деятельности, («электронной  коммерции» или «хозяйственной  деятельности, осуществляемой в  электронной форме с использованием  глобальных компьютерных сетей»), становятся все более актуальными,  как для большинства индустриально  развитых государств мира, в том  числе в лице их налоговых  органов, и международных организаций,  так и для потребителей различных  товаров работ и услуг, распределяемых (осуществляемых и оказываемых)  с использованием сети Интернет, а так же физических и юридических  лиц, осуществляющих хозяйственную  деятельность с использованием  сети Интернет - потенциальных налогоплательщиков. 
На сегодняшний день не существует не только наработанной и признанной в различных странах мира практики регулирования и налогообложения субъектов названной деятельности, но и значимых исследований данной проблемы в юридической науке (и в частности - в теории налогового права). Вместе с тем, глобальная компьютерная сеть Интернет достигла такого уровня развития и в такой степени способна оказывать воздействие на жизнь общества, который предполагает неминуемый переход от саморазвития к государственному регулированию деятельности, связанной с этой глобальной сетью, и в первую очередь - регулированию экономических отношений в сети. Фактическое отсутствие налогообложения субъектов хозяйственной деятельности, осуществляющих такую направленную на получение прибыли деятельность в информационной среде сети Интернет с использованием электронных средств посредством создания виртуальных банков, Интернет - магазинов, электронных консалтинговых и страховых компаний, и т.д.) приводит как к юридическим проблемам фактического подрыва конституционных принципов всеобщности налогообложения, так и прямым потерям бюджетов всех уровней. Например, по оценкам специалистов неучтенные обороты по реализации товаров, работ и услуг только в российском сегменте глобальной компьютерной сети Интернет только в 2000 году составили порядка 0,4 млрд. долл.1. 
Решение проблемы налогообложения результатов экономической деятельности, осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети Интернет, осложняется во всем мире тем, что действующее национальное налоговое законодательство всех стран ориентированно на регулирование традиционных правоотношений. Поэтому при использовании в качестве инструмента извлечения прибыли глобальных компьютерных сетей большинство его норм оказываются не применимыми. 
Вместе с тем, еще в 1998 - 99 г.г. экспертами Нью-йоркской правительственной рабочей группы по электронной торговле (США) и в октябре 1999 г. - специалистами Комитета ОЭСР по финансовым вопросам разработаны несколько проектов Международных Конвенций по электронным сделкам и Директив по налогообложению сделок, осуществляемых в глобальной компьютерной сети Интернет (налогообложению услуг в области электронной торговли) . Авторы проектов исходят из привязки места осуществления коммерческой деятельности («места оказания электронных услуг») к фактическому месту нахождения компьютерного сервера, на котором размещен веб-сайт, с которого ведется предпринимательская деятельность, который предлагается признавать постоянным представительством. При этом, так как большая часть существующих в сети веб-сайтов (в том числе и принадлежащих хозяйствующим субъектам, являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации и стран Европейского Союза) размещены на серверах, физически расположенных на территории США, то при использовании данной правовой конструкции и соответствующее налогообложение будет осуществляться в этом государстве, что грубо противоречит как национальным интересам Российской Федерации и большинства индустриально развитых стран мира, так и общепризнанным принципам международного права. 
Следует отметить, что европейские государства, чьи «источники налоговых поступлений, в результате агрессивного проведения Соединенными Штатами через контролируемые международные организации проамериканской налоговой политики в сфере электронной коммерции, оказались под угрозой, так же заинтересованы в поиске иных правовых конструкций регулирования и налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности (электронной коммерции)»3. Как нам представляется такая правовая конструкция может быть предложена Российской Федерацией в рамках предлагаемой нами концепции налогообложения субъектов электронной экономической (хозяйственной) деятельности. 
Как отмечается, юридическая наука не должна играть роль «пожарной команды», вызываемой каждый раз для разрешения критических ситуаций: она должна усилить свою методологическую, прогностическую функцию4. На сегодняшний день перед российским правом открывается, быть может, уникальная возможность не только установить (корректировать) правовые рамки и основы уже сформированных общественных отношений, но и юридического конструирования долженствующего быть (необходимого в перспективе, исходя из целей устойчивого развития российского общества) будущего экономического и, в целом, публичного правопорядка в сфере экономического использования информационной среды глобальной компьютерной сети Интернет, в том числе и с точки зрения установления эффективного законодательного ре 
В марте 2000 г., январе 2001 г. и декабре 2002 г. в проект вносились изменения, документ публиковался в виде дополнений к комментарию к Модельной конвенции ОЭСР. 
Ввиду того, что экономическая деятельность, осуществляемая в электронной форме, сопряжена с целым комплексом экономических и юридических проблем, не урегулированных российским законодательством, она должна быть подвергнута глубокому, многоуровнему анализу с целью найти новые подходы к регулированию самой такой экономической деятельности и налогообложению ее субъектов. Одним из направлений такого исследования является обобщение мирового опыта с целью разработки и внедрения юридических норм, призванных устранить правовой вакуум в этой сфере в интересах всего российского общества. 

В последние  годы с развитием новых информационных технологий одной из важнейших правовых проблем становится законодательное  регулирование порядка налогообложения  субъектов электронной экономической  деятельности. Электронная экономическая  деятельность - это предпринимательская  деятельность, осуществляемая в принципиально  новой, электронной форме с использованием современных коммуникационных средств  в информационной среде глобальной компьютерной сети Интернет. В специальной  литературе электронная экономическая  деятельность именуется также электронной  коммерцией, или экономикой в режиме реального времени. 
Для целей определения порядка законодательного регулирования проблем налогообложения субъекты электронной экономической деятельности условно могут быть разделены на две группы: 1) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации и российские организации; 2) физические лица - налоговые нерезиденты Российской Федерации и иностранные организации. 
Рассмотрим нормы действующего российского законодательства о налогах и сборах с точки зрения выявления степени применимости для целей налогообложения субъектов электронной экономической деятельности. Представляется, что основные налоги, обязанность по уплате которых должна возникать у субъектов электронной экономической деятельности, - это налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на добавленную стоимость (НДС) и налог с продаж (НСП). 
Налог на прибыль организаций 
Налогообложение прибыли юридических лиц в России осуществляется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, которая определяет круг фискально обязанных лиц по данному налогу: российские организации; иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации (ст. 246). 
Применительно к субъектам электронной экономической деятельности обязанность по уплате налога на прибыль возникает у организаций, осуществляющих экономическую деятельность в компьютерной сети Интернет. Такая же обязанность может возникать у иностранных организаций, осуществляющих экономическую деятельность в виде реализации российским физическим лицам или организациям товаров, работ или услуг через Интернет. Основной правовой проблемой налогообложения таких субъектов здесь является следующее обстоятельство. В соответствии с положениями п. 2 ст. 11 НК РФ понятие "иностранные организации" определяется как иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Между тем, по оценкам специалистов Академии Федеральной службы безопасности РФ, до 60% использующихся российскими организациями и физическими лицами (которые идентифицируют себя как Интернет - магазины, виртуальные банки, интернет - компании и т.п.) в качестве источников возмездного получения товаров (работ, услуг) веб - сайтов находятся на серверах, физически расположенных за пределами юрисдикции Российской Федерации. Таким образом, по формальным признакам прибыль извлекается от источников в Российской Федерации, при этом указанные организации и физические лица фактически не являются субъектами предпринимательской (гражданской) правоспособности, а поэтому не вправе осуществлять какие-либо сделки <*>. Совершаемые ими сделки юридически ничтожны, хотя фактическое извлечение прибыли происходит. 
Более того, сделки российских участников таких правоотношений с иностранными субъектами указанной группы систематически заключаются в электронной форме, путем акцепта одним из участников публичной оферты, размещенной в режиме свободного доступа на зарубежном сайте. В таком случае правомерен важный для целей налогообложения вопрос о месте совершения этой сделки. Представляется, что в подавляющем большинстве случаев местом совершения электронной сделки будет не Российская Федерация. В соответствии с нормами международного частного права форма сделки подчиняется месту ее совершения, а место совершения сделки регулируется по российскому праву. Положения Налогового кодекса РФ данный вопрос специально не затрагивают, следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к положениям гражданского законодательства о форме сделки. По ст. 444 Гражданского кодекса РФ, "если в договоре не указано место его заключения, договор признается заключенным в месте жительства гражданина или месте нахождения юридического лица, направившего оферту", то есть за рубежом. 
Проведенный анализ позволяет сделать вывод о невозможности использовать для целей налогообложения субъектов электронной экономической деятельности правовые конструкции "место осуществления деятельности" и "место извлечения прибыли", закрепленные в действующем законодательстве. 
Перейдем к рассмотрению налогово - правовых последствий электронных расчетов, осуществляемых субъектами электронной экономической деятельности посредством банковских карт и систем сетевых денег. Обязанность по уплате налога на прибыль может возникать у участников таких расчетов. Это процессинговые компании; процессинговые центры (юридические лица, осуществляющие итоговый процессинг); использующие сетевую платежную систему кредитные организации (расчетные агенты, эквайреры, эмитенты); предприятия торговли и услуг, например Интернет - магазины. 
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по данному налогу для них должна выступать вся полученная прибыль. При этом в соответствии с положениями названной статьи объем облагаемой прибыли различается в зависимости от страны регистрации (происхождения) юридического лица. Так, прибылью признается: 
а) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями статей 252 - 255 НК РФ; 
б) для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный через эти представительства доход, уменьшенный на величину понесенных ими расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ; 
в) для иностранных организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации, - доход, полученный от этих источников. При этом доходы данной категории налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. 
Применительно к участникам электронных расчетов это, в частности, позволяет выявить следующие правовые проблемы. Как известно, в силу трансграничности Интернета и в целом систем электронных расчетов отношения, формирующиеся в процессе осуществления электронной экономической деятельности, как правило, отличаются наличием в них так называемого "иностранного элемента". Между тем проблема юрисдикции в рамках Сети на данный момент является неразрешенной и, как справедливо указывают К. Браун и С. Кайа, "не может быть урегулирована самостоятельно ни в одном государстве, исходя только из существующих норм национального законодательства. Решение этой проблемы возможно лишь принятием соответствующей международной конвенции". 
Например, если в качестве юридического лица, осуществляющего итоговый процессинг, выступает иностранное юридическое лицо, действующее на основании договора с процессинговой компанией, которая является иностранным юридическим лицом, то каких-либо налоговых обязательств у данного юридического лица в связи с осуществлением названной деятельности перед Российской Федерацией не возникает. В ситуации, когда головной компанией платежной системы выступает иностранное юридическое лицо, а юридическим лицом, осуществляющим итоговый процессинг, - российская организация, необходимо обращать внимание на следующие основные положения законодательного регулирования проблем налогообложения такого российского субъекта электронной экономической деятельности. В соответствии с действующим российским законодательством в случае получения российской организацией дохода от осуществления деятельности по проведению итогового процессинга и при обложении данного дохода в иностранном государстве выплаченная там сумма налога на такой доход должна засчитываться при уплате налога на этот же доход в Российской Федерации. 
С формально - юридической точки зрения действующими нормами российского банковского законодательства данная проблема снята в отношении участвующих в функционировании систем электронных расчетов кредитных организаций (расчетных агентов, эквайреров либо эмитентов банковских карт). В соответствии с пп. 2.3 и 2.10 Положения ЦБ РФ от 09.04.98 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием" эмиссия и эквайринг банковских карт на территории России осуществляются исключительно кредитными организациями, являющимися ее резидентами. Однако на практике в процессе осуществления электронной экономической деятельности с использованием Интернета названное Положение не соблюдается (мало того - нарушается в массовом порядке). Дело в том, что эффективный правовой механизм государственного регулирования экономических отношений, формирующихся в глобальной компьютерной сети, пока не разработан, и потому государство не обладает правовыми инструментами контроля за соблюдением законодательства в данной сфере и мерами пресечения его нарушений. Следует подчеркнуть, что вышесказанное верно также и в отношении соблюдения норм других отраслей российского законодательства. Как справедливо отмечали еще римские юристы, отсутствие правового контроля порождает беззаконие. 
Практика показывает, что зарубежным физическим или юридическим лицам (субъектам электронной экономической деятельности) для осуществления реализации товаров, работ или услуг просто нет необходимости создавать постоянные представительства - в силу экстерриториальности и глобальности Интернета. Расчеты за поставляемые товары (работы, услуги), как правило, осуществляются скрытыми способами, например с использованием инструментов электронной экономической деятельности (а когда контрагенты находятся в одном государстве, то и наличными деньгами через курьера). Поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг также осуществляются скрыто: либо непосредственно через Сеть (работы и услуги и так называемые "мягкие товары" - информация, аудио- и видеофайлы), либо почтовой рассылкой (e-mail). При этом в большинстве случаев такая закрытость электронной экономической деятельности обусловлена спецификой электронной коммерции и сложившимися обычаями делового оборота в Интернете. 
Указанные обстоятельства практически не оставляют правоприменителям возможности использовать меры "улавливания" иностранных субъектов электронной экономической деятельности в пределах национальной налоговой юрисдикции. 
Обобщая сказанное, важной практической и теоретической правовой проблемой следует признать невозможность - исходя из норм действующего российского законодательства о налогах и сборах - установления факта резидентства или нерезидентства (наличия юридического факта возникновения обязанности заплатить налог) в конкретном государстве субъектов электронной экономической деятельности, осуществляемой с использованием Интернета, из-за неэффективности применения для этих целей традиционных правовых конструкций. Такой вывод следует из анализа норм действующего российского законодательства о налогах и сборах, а также из самой специфики подлежащих регулированию общественных отношений и технологических возможностей сети Интернет. В силу этого рассматриваемая правовая проблема традиционными и разработанными на сегодняшний день юридической наукой правовыми конструкциями неустранима. Мало того, она неразрешима в условиях отсутствия адекватных изменившимся в последнее время экономическим обстоятельствам, формирующимся в процессе внедрения новых информационных технологий, актов российского законодательства и разработанной с учетом комплексного подхода концепции государственного регулирования электронной экономической деятельности, осуществляемой через Интернет. 
Налог на доходы физических лиц 
Налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с положениями гл. 23 Налогового кодекса РФ. Применительно к субъектам электронной экономической деятельности обязанность по уплате этого налога может возникать у физических лиц, осуществляющих экономическую деятельность в информационной среде Интернета, а также физических лиц (клиентов, или пользователей), участвующих в процессе электронной экономической деятельности при электронных расчетах с использованием банковских карт и систем электронных денег. 
Объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками: 
а) от источников в Российской Федерации и (или) за ее пределами - для ее налоговых резидентов; 
б) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся таковыми. 
В данном случае актуальна проблема невозможности определения места получения физическим лицом дохода, связанного с экономическими отношениями, осуществляемыми в Интернете. Сложным правовым обстоятельством с точки зрения применения к данному субъекту актов законодательства о налогах и сборах является проблема налогообложения материальной выгоды в виде процентов. В соответствии с Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон о подоходном налоге), действовавшим до 1 января 2002 г., объектом налогообложения являлся совокупный доход. Аналогичная норма содержится в ст. 209 НК РФ. Закон о подоходном налоге к материальной выгоде относит, среди прочего, проценты и выигрыши по банковским депозитам, когда они превышают установленный уровень; по вкладам в рублях налог выплачивается из расчета ставки выше ставки рефинансирования, а по вкладам в иностранной валюте - из расчета свыше 15% годовых. В соответствии с Законом о подоходном налоге сумма материальной выгоды подлежала налогообложению у источника выплаты по ставке 15% отдельно от других видов дохода. 
Следует заметить, что положения ст. 212 НК РФ прямо не относят получение завышенных доходов в виде процентов по банковским вкладам (депозитам) к доходам, полученным в виде материальной выгоды. Нормами этой статьи устанавливается закрытый перечень видов материальной выгоды: экономия на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами; приобретение товаров (работ, услуг) у юридических и физических лиц, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; выгода от приобретения ценных бумаг. Однако, как нам представляется, новелла п. 2 ст. 224 НК РФ, устанавливающая в отношении еще пяти видов дохода повышенную ставку налогообложения (35%), фактически расширяет этот список. В соответствии с этой нормой процентный доход по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ по рублевым вкладам и 9% годовых - по валютным, среди прочих, облагается у источника выплаты по ставке 35%. Повышенная ставка, по замыслу законодателя, должна была сделать невыгодными для недобросовестных налогоплательщиков такие способы минимизации налогообложения, как, например, "зарплатные проекты" с использованием банковских карт. Неэффективность этого хода оказалась наиболее наглядной именно в сфере электронной экономической деятельности. 
Анализ содержания гл. 44 (в частности, ст. 836) и гл. 45 (в частности, ст. 852) ГК РФ дает основание сделать вывод о различии понятий "выплата процентов по вкладу" и "выплата процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на счете клиента (держателя банковской карты или пользователя системы электронных денег)". Необходимо отметить, что ни Законом о подоходном налоге, ни частью второй Налогового кодекса РФ не установлен специальный порядок налогообложения доходов физических лиц, возникающих при получении процентов, выплачиваемых кредитными организациями за пользование денежными средствами физического лица, размещенными на его счете. 
Отдельной проблемой становится вопрос о порядке налогообложения такого вида материальной выгоды в случаях, когда экономия на процентах возникает при получении процентов, выплачиваемых виртуальными российскими или иностранными (что еще больше усложняет проблему, а на практике встречается чаще) квазибанками, то есть лицами, осуществляющими электронную банковскую деятельность без лицензии Центробанка России или - для иностранных юридических лиц - без государственной регистрации в центральном органе управления банковской системой страны. Здесь нельзя не согласиться с  
Налог на добавленную стоимость 
С 1 января 2001 г. налогообложение осуществляется в соответствии с гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками данного налога являются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. 
В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый субъект экономической деятельности точно знал, какие налоги (сборы) он должен платить. Между тем основным недостатком актов законодательства о налогах и сборах применительно к осуществляемым в процессе электронной экономической деятельности электронным расчетам (с использованием банковских карт и систем электронных денег) следует признать отсутствие ясности в вопросе, являются ли плательщиками НДС кредитные организации (расчетные агенты, банки - эмитенты и банки - эквайреры). Единого мнения по этому вопросу среди специалистов нет. Рассматриваемая проблема носит общий характер и равно верна в отношении всех кредитных организаций, независимо от формы осуществления банковской деятельности. Представляется, что для разрешения в будущем данной коллизии необходимо учитывать следующие обстоятельства. 
В соответствии с подп. "е" п. 1 ст. 5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС) <*> банковские операции относились к числу освобождаемых от НДС (за исключением инкассирования). Это позволило ряду правоведов указывать на освобождение от НДС деятельности по осуществлению расчетов пластиковыми карточками и выдаче пластиковых карточек <**>. Другие авторы, а также сотрудники налоговых органов полагали, что дополнительная плата, взимаемая банком с клиентов за изготовление пластиковых карт, должна включаться в оборот, облагаемый НДС <***>. Отдельные же авторы полагают, что освобождение от НДС на операции с банковскими картами вообще не распространяется. 
Недостатком Закона об НДС было отсутствие перечня освобождаемых от налога банковских операций. В соответствии с регламентирующей нормой п. 1 ст. 11 НК РФ термин "банковская операция" применяется в значении, используемом банковским законодательством, которое в данной части также несовершенно, поскольку не содержит определения данного термина. Однако в Федеральном законе от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. от 21.03.2002) различаются понятия "банковские операции", "банковские сделки" и "иные сделки". Операции с банковскими картами нигде прямо не указываются. 
Для целей налогообложения операций с расчетными инструментами электронной экономической деятельности это означает следующее. По смыслу Закона об НДС рассматриваемые операции, видимо, должны были освобождаться от уплаты налога, но из-за применения приведенного выше толкования на практике это не происходило. Нормы Закона не содержали перечня освобождаемых от НДС банковских операций. Такой перечень приводился в подп. "е" п. 12 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в которой понятия "банковская операция" и "банковская сделка" разделялись (приводился закрытый перечень тех и других). Положения указанной Инструкции устанавливали, что прямо перечисленные банковские операции не облагаются НДС, а банковские сделки от НДС не освобождаются. Однако режим налогообложения электронных расчетов с использованием банковских карт Инструкцией не был установлен. 
Проблема не разрешена и частью второй Налогового кодекса РФ, заменившей Закон об НДС: упоминания об операциях с банковскими картами нет, зато наряду с банковскими операциями туда включены банковские сделки. 
Таким образом, специальная часть НК РФ смешивает понятия "банковская операция" и "банковская сделка", разделяемые банковским законодательством, и называет отдельные сделки операциями. На практике это ведет к усложнению применения и снижению эффективности налогового законодательства. 
Например, новелла подп. 5 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от уплаты НДС осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с российским законодательством вправе их совершать без лицензии Центрального Банка РФ. Между тем действующее банковское законодательство прямо запрещает осуществление каких-либо банковских операций без соответствующей лицензии Центробанка. Однако это положение можно применить и к электронным расчетам с банковскими картами, ведь для их осуществления не требуется специальной лицензии. Не предусматривает действующее законодательство и получения специальной лицензии на осуществление электронных расчетов с использованием систем электронных денег. Все это лишний раз подтверждает необходимость устранения разночтений между положениями законодательства о налогах и сборах и нормами смежных отраслей законодательства. 
Кроме того, важной особенностью законодательного регулирования проблем обложения НДС участников электронных расчетов, использующих банковские карты и системы электронных денег, следует считать следующее обстоятельство. Подпункт 4 п. 3 ст. 149 НК РФ посвящен операциям, осуществляемым организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами. Впервые прямым указанием законодательства от уплаты НДС освобождаются субъекты электронных расчетов, выступающие в качестве расчетных агентов. Однако данная норма сформулирована недостаточно четко и допускает такую трактовку, при которой освобождение от налогообложения может распространяться и на процессинговую компанию, и на юридическое лицо, осуществляющее итоговый процессинг (процессинговый центр). 
Налог с продаж 
До 1 января 2002 г. для целей налогообложения НСП электронные безналичные расчеты приравнивались к наличным. В гл. 27 "Налог с продаж" НК РФ законодатель, не изменив сути, формально устранил эту юридическую некорректность. Но на практике из-за рассмотренных выше пробелов в настоящее время данный налог фактически не уплачивается. 
Общеизвестно, что нормами ст. 19 Конституции РФ гарантируется равенство прав и свобод лиц независимо от их социального статуса и имущественного положения. Принцип же равенства всех перед налогом закреплен не только в ст. 57 Конституции РФ, но и в ст. 3 НК РФ. В связи с этим заслуживающей внимания представляется существующая точка зрения о том, что фактическое отсутствие налогообложения операций по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемых в сети Интернет через специальные сайты (интернет - магазины или, как их называли зарубежные экономисты на заре развития сети, интерактивные интернет - витрины), и в первую очередь - отсутствие налогообложения такой реализации косвенными налогами (налогом с продаж и налогом на добавленную стоимость), является прямым нарушением конституционных принципов равенства. 
С экономической точки зрения, налоговое бремя по налогу с продаж лежит на покупателе. Например, покупая в розницу какой-либо товар, два человека должны будут уплатить за один товар одну и ту же цену (его потребительскую стоимость и включенную в цену товара сумму НСП). Но если один из них приобретет этот же товар через Интернет, то потраченная им сумма, как правило, будет ниже, так как в нее не будет включен налог (хотя услуга доступа в Интернет не является бесплатной и для подключения необходимы определенные технические средства: телефонная линия, компьютер, модем). Поэтому можно утверждать, что тот потребитель, у которого нет возможности выхода в сеть, окажется в неравном - с позиции равенства прав и свобод - положении с тем, у кого эта возможность есть. 
Итак, проведенный анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод: фактическое отсутствие налогообложения субъектов электронной экономической деятельности обусловлено концептуальной невозможностью применения к ним правовых конструкций, положенных в основу норм действующего российского законодательства о налогах и сборах, невозможностью осуществления налогового контроля в данной сфере в рамках правовых конструкций, закрепленных актами действующего законодательства, и в целом невозможностью осуществления контроля за соблюдением субъектами электронной экономической деятельности действующего законодательства о налогах и сборах. 
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ 
 
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" 
(принята всенародным голосованием 12.12.1993) 
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 02.12.1990 N 395-1 
"О БАНКАХ И БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" 
ЗАКОН РФ от 06.12.1991 N 1992-1 
"О НАЛОГЕ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" 
ЗАКОН РФ от 07.12.1991 N 1998-1 
"О ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ" 
"ТАМОЖЕННЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" 
(утв. ВС РФ 18.06.1993 N 5221-1) 
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" 
от 30.11.1994 N 51-ФЗ 
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994) 
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" 
от 31.07.1998 N 146-ФЗ 
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998) 
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" 
от 05.08.2000 N 117-ФЗ 
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000) 
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 05.08.2000 N 118-ФЗ 
"О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ ВТОРОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ 
ФЕДЕРАЦИИ И ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ 
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ" 
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000) 
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы РФ от 11.10.1995 N 39 
"О ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ" 
"ПОЛОЖЕНИЕ О ПОРЯДКЕ ЭМИССИИ КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ БАНКОВСКИХ 
КАРТ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ РАСЧЕТОВ ПО ОПЕРАЦИЯМ, СОВЕРШАЕМЫМ С ИХ 
ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ" 
(утв. ЦБ РФ 09.04.1998 N 23-П) 
ПРИКАЗ МНС РФ от 06.03.2001 N БГ-3-03/77 
"ОБ ОТМЕНЕ ОТДЕЛЬНЫХ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ 
НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ 
ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ" 
Современное право, NN 10, 11, 2002