Налоговые правоотношения

е) совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, в отношении которого в банке находится инкассовое поручение налогового органа;

ж) непредставление  банками налоговым органам сведений о финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов6.

Существует множество налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена не только Налоговым кодексом, но и Уголовным кодексом, Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях.

 

 

2. Общие условия и порядок применения налоговой ответственности

 

2.1 Правовая природа налоговой ответственности

 

Вопрос о  понятии, специфике и отраслевой природе налоговой ответственности  является дискуссионным. Во многом это  обусловлено тем, что отечественная  правовая наука до сих пор не выработала универсального определения юридической ответственности.

Налоговая ответственность - это охранительное правоотношение между государством и правонарушителем (налогоплательщиком, налоговым агентом  и т.д.), где государству в лице налоговых органов и судов  принадлежит право налагать налоговые санкции за совершенные налоговые правонарушения, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации, а у нарушителя - обязанность эти санкции уплатить.

Привлечение к  налоговой ответственности преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. В литературе приводятся аргументы в пользу того, что налоговая ответственность выполняет также и правовосстановительную функцию. С этим нельзя согласиться. Действительно, в сфере налогообложения используются и правовосстановительные средства, к которым относятся взыскание недоимки и пени. Что же касается налоговых санкций, то их применение не должно рассматриваться как фискальный инструмент, то есть дополнительный источник бюджетных доходов.

Налоговые санкции  носят исключительно имущественный характер и применяются в виде штрафов. Установление штрафа как единственно возможной меры ответственности за налоговые правонарушения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере налоговой ответственности оправданно применение всей системы административных взысканий, включая административный арест. Применение взысканий за налоговые правонарушения должно преследовать цели не компенсационно-восстановительного (эту задачу решает взыскание недоимки и пеней), а карательно-воспитательного характера. Поэтому наряду с имущественными санкциями вполне допустимо за налоговые правонарушения применять весь спектр мер административно-правовой ответственности, включая взыскания личного и организационного характера.

Рассмотрим  проблему правовой природы налоговой ответственности. Налоговый кодекс Российской Федерации включает в предмет налогового законодательства отношения, возникающие в процессе "привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". О какой разновидности ответственности идет речь в Налоговом кодексе Российской Федерации - административной, налоговой или какой-либо иной? Очевидно, законодатель затруднился идентифицировать отраслевую природу ответственности, вследствие чего возникла существенная неопределенность в правовом регулировании налоговых правоотношений.

К этой проблеме существует ряд подходов, которые  можно сгруппировать в три  блока: 1) речь идет об административной ответственности за налоговые правонарушения; какие-либо основания для выделения в отдельный вид налоговой ответственности, включая употребление термина "налоговая ответственность", отсутствуют; 2) налоговая ответственность представляет собой новый, самостоятельный вид юридической ответственности, обладающий значительной отраслевой спецификой; 3) налоговая ответственность является разновидностью административной ответственности со значительной процессуальной спецификой.

Полагаем, в  настоящий момент более адекватной является последняя точка зрения. Налоговую ответственность следует  рассматривать как особую разновидность административной ответственности, имеющую существенные особенности в сфере налогового процесса.

Действительно, налоговое правонарушение как основание  налоговой ответственности по своей  природе и признакам идентично  административному проступку. Единственным отличительным признаком выступает объект посягательства - налоговое правонарушение всегда совершается в нарушение налогового законодательства. Но само по себе это обстоятельство вряд ли свидетельствует об особой отраслевой природе ответственности. Дело в том, что административная ответственность обладает известной универсальностью и применяется за нарушение норм практически всех отраслей законодательства - как публичных, так и частноправовых. Полагаем, универсальность, то есть межотраслевой характер, - это атрибутивное качество любой юридической ответственности, претендующей рассматриваться в качестве самостоятельного вида. Очевидно, налоговая ответственность указанным качеством не обладает.

К числу особенностей налоговой ответственности ранее относили следующие признаки: включение в число деликтоспособных субъектов коллективных образований, безвиновный характер (объективное вменение), бесспорное взыскание санкций с юридических лиц, пеню и изъятие сокрытого или заниженного дохода (прибыли) как особые виды финансовых санкций7. Эти признаки действительно имели основания в налоговом законодательстве, действовавшем до вступления в силу Налогового кодекса Российской Федерации, и были обусловлены двумя обстоятельствами. В настоящее время презумпция невиновности и судебный порядок взыскания официально закреплены в Налоговом кодексе Российской Федерации, штраф установлен в качестве единственно возможной налоговой санкции, административная ответственность организаций включена в новый Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. Таким образом, какие-либо принципиальные отличия правовых основ налоговой ответственности от административной в настоящее время отсутствуют.

Принципы налоговой  ответственности - это общие условия привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Анализ налогового законодательства, научной литературы и судебной практики позволяет выделить принципы: 1) законности; 2) однократности; 3) ответственности за вину; 4) презумпции невиновности; 5) справедливости наказания.

При концептуальной разработке института налоговой  ответственности следует учитывать  глубинные субъективно-мотивационные  факторы налоговых деликтов. Дело в том, что чувство собственности  является древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессе социальной адаптации. Главными аргументами в пользу этого тезиса являются многочисленные наблюдения за поведением животных и детей. Р. Пайпс верно подметил: "Приобретательство, которое ранее считали присущим только человеку и приписывали воздействию его культуры, свойственно всем живым существам"8. Попробуйте отобрать игрушку у ребенка, причем совершенно не важно - свою или чужую! А ведь именно у детей поведение определяется не интеллектом, а врожденными инстинктивно-эмоциональными стимуляторами. Многочисленные наблюдения позволяют утверждать, что наряду с инстинктами самосохранения, доминирования и продолжения рода собственнические инстинкты определяют сущность человека разумного9.

В этих условиях огромное значение имеет превентивно-воспитательная, разъяснительная составляющая налоговой политики, направленная на качественное улучшение налогово-правовой культуры общества. Необходимы долгие годы кропотливого воспитания добросовестного налогоплательщика, собственника, гражданина, понимающего свою ответственность перед обществом и тот факт, что общественно полезные функции государства немыслимы без пропорционального соучастия каждого в формировании публичных финансовых ресурсов. Человека с детства требуется приучать к мысли, что часть собственности, являющаяся налогом, уже как бы изначально ему не принадлежит, что он "не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства" (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П). Непонимание этого факта не позволяет эффективно бороться с налоговыми правонарушениями, принимающими в настоящее время повсеместный характер.

 

2.2 Общие  условия привлечения к ответственности

 

В Налоговом  кодексе Российской Федерации закреплены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, что имеет большое значение при рассмотрении дела о налоговом правонарушении, совершенном физическими лицами.

Так, статьей 108 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено следующее:

- никто не  может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения  иначе как по основаниям и  в порядке, которые предусмотрены  Налоговым кодексом Российской  Федерации;

- никто не  может быть привлечен повторно  к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

- каждый налогоплательщик  считается невиновным в совершении  налогового правонарушения, пока  его виновность не будет доказана  в предусмотренном федеральным  законом порядке и установлена  вступившим в силу решением суда;

- налогоплательщик  не обязан доказывать свою  невиновность в совершении налогового  правонарушения. Обязанность по  доказыванию обстоятельств, свидетельствующих  о факте налогового правонарушения  и виновности налогоплательщика  в его совершении, возлагается на налоговые органы;

- неустранимые  сомнения в виновности налогоплательщика  в совершении налогового правонарушения  толкуются в пользу налогоплательщика,  при этом налогоплательщик вправе  самостоятельно исправить ошибки, допущенные им при учете объекта налогообложения, исчисления и уплаты налога.

Особенно важными  являются закрепленные в Налоговом  кодексе Российской Федерации обстоятельства, исключающие привлечение лица к  ответственности за совершения налогового правонарушения, а также обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлены  обстоятельства, исключающие привлечение  лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Лицо не может  быть привлечено к ответственности  за совершение налогового правонарушения при:

- отсутствии  события налогового правонарушения;

- отсутствии  вины лица в совершении налогового  правонарушения;

- совершении  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, физическим лицом,  не достигшим к моменту совершения  деяния 16-летнего возраста;

- истечении  сроков давности привлечения  к ответственности за совершение  налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, принимаются:

- совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

- совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся  в момент его совершения в  состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

- выполнение  налогоплательщиком или налоговым  агентом письменных указаний  и разъяснений, данных налоговым  органом или их должностными  лицам и в пределах их компетенции.

Следует отметить, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в 2 раза по сравнению  с размером, установленным соответствующей  статьей главы 16 Налогового кодекса Российской Федерации за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности  за аналогичное правонарушение.

Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции10.

Лицо не может быть привлечено за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности).

Правовые истины и высказывания Министерства Российской Федерации по налогам и сборам об уплате налогов, бесспорно, лишний раз напоминают, что уплата налогов, в том числе и физическими лицами, представление ими деклараций является обязанностью каждого.

 

2.3 Элементы  состава налогового правонарушения

 

Основанием  привлечения к налоговой ответственности  является налоговое правонарушение.

Опираясь на это определение налогового правонарушения подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения.

Налоги - необходимое  условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 N 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.