Возникновение бухгалтерской науки и формирование национальных школ бухгалтерского учета

     Возникновение бухгалтерской науки  и формирование национальных школ бухгалтерского учета

1. Парадоксы  двойной бухгалтерии

2. Итальянская  школа бухгалтерского учета   

2.1 Ломбардская  школа   

2.2 Тосканская  школа   

2.3 Венецианская  школа

3. Закат итальянской школы учета  

     1. Парадоксы двойной  бухгалтерии

     Как мы увидели, в эпоху застоя в учете  зародились два направления. Итальянские  бухгалтеры видели смысл учета в  отражении изменений прав и обязательств участвующих в хозяйственном  процессе лиц, а французские бухгалтеры – в отражении движения ценностей в хозяйстве, в отражении оборота капитала. Так появились юридическое и экономическое направления в бухгалтерском учете.

     Толчок  развитию бухгалтерской мысли дает стремление разрешить трудные вопросы  учета и замеченные противоречия. Все они, так или иначе, связаны с проблемами исчисления прибыли. Давайте посмотрим, какие основные проблемы здесь возникают.

1)      Если определять прибыль по поступлению денег, то это приводит к следующему:

2)      Хотя товары проданы, пока они не оплачены, выручка не отражается;

3)      Товары числятся на балансе по покупной стоимости, хотя в наличии их нет;

4)      Не отражается сумма прав требования (дебиторская задолженность), хотя реально такие права у предприятия есть.

     Все это приводит к тому, что активы из-за разницы в ценах оказываются заниженными, но только с точки зрения юридического направления. С точки зрения направления экономического – все верно, то есть, верно отражена сумма вложенного капитала, который еще не завершил оборот.

     Если  стать на другую позицию и отражать доход и прибыль в момент реализации, это приведет к тому, что хотя деньги еще не получены, прибыль  уже отражена. На самом деле это  еще не прибыль, а только право  на нее. В активе при таком подходе  отражается дебиторская задолженность, которая показывает не реальную, а только предположительную сумму денежных поступлений. Сточки рения экономического направления такой баланс недостоверен. С точки зрения юридического подхода баланс реален, поскольку верно отражает права требования. Признание прибыли до получения денег порождает ряд дополнительных проблем, связанных с выплатами налогов и дивидендов.

     Хотя  в учете отражаются прошлые события, на их основе выстаиваются планы на будущее. При этом надо иметь ввиду, что методология определения финансовых результатов не является абсолютной – она условна. Сами приемы учета были найдены учетной практикой и никакого смысла не содержат, этот смысл может быть придан людьми. Учетные концепции отличаются тем, как они трактуют процедуру учета и в чем видят его цели.  

     2. Итальянская школа  бухгалтерского учета

     2.1 Ломбардская школа

     В Италии наивысшего развития достигло юридическое направление. У его  истоков стоит Николо Д^'Анастасио, который утверждал, что учет – это регистрация прав и обязанностей, а центральным в учете является счет капитала.

     Идеи  экономического направления отстаивал  Джузеппе Крипа, который утверждал, что цель учета состоит в исследовании результатов хозяйственной деятельности, а предметом учета является изменение  объема и состава имущества. Все счета рассматривались им как счета капитала, его отдельных составляющих.

     Попытка совместить идеи юридического и экономического направлений является особенностью ломбардской школы учета, родоначальником которой считается Франческо Вилла (1801 – 1884).  Ф. Вилла развивал следующие идеи.   

1)      Чтобы подняться до уровня науки, бухгалтерский учет должен исследовать свои собственные принципы и категории.   

2)      Бухгалтерия – это комплекс экономико-административных понятий, применяемых для ведения счетов и книг.   

3)      Цель бухгалтерии – контроль организации хозяйства и имущества. Контроль предполагает не только сохранность ценностей, но и эффективность их использования, вскрытие резервов. 

В учете Ф. Вилла  выделял три направления:   

1)      Теорию учета – «область экономико-административных отношений».   

2)      Правила ведения регистров и их практическое использование.    

3)      Организацию управления, куда он включал и ревизию счетов.

     Управление  – это часть административного права, административное право регулирует деятельность отдельных лиц: работников предприятия, материально-ответственных лиц – хранителей, которые берут на себя ответственность перед собственником.

     Все счета в учете открываются  агентам и корреспондентам, такой подход получил название персонализации. Лицо, чья ответственность увеличивается дебетуется, чья уменьшается – кредитуется. Однако объектом учета при этом являются не правовые отношения, а ценности, в связи с которыми возникают эти отношения.

     Ф. Вилла выделял три группы счетов: депозитные (имущественные), которые  открывались для хранителей ценностей; личные и методологические итоговые счета (счет прибылей и убытков, вступительного и заключительного баланса).  

     2.2 Тосканская школа 

     Тосканская школа развивала юридическое направление. Основателем школы является Франческо Марчи (1822 – 1871), который последовательно отстаивал идеи персонализации.

     Наибольшую  известность тосканской школе принес Джузеппе Чербони (1827 – 1817). Дж. Чербони  рассматривал бухгалтерский учет как часть юриспруденции. Его учение получило название логисмографии. Смысл теории – в последовательной персонализации счетов, цель – контроль деятельности агентов и корреспондентов, предмет – права и обязанности юридических и физических лиц.

     В основе теории логисмографии лежат  два принципа: а) персоналистичность – за каждым счетом стоит лицо или  группа лиц, «нет счета без лица», б) сальдо счета собственника равно  сальдо совокупного счета агентов  и корреспондентов.

     Лица, имеющие отношение к хозяйству, составляют четыре группы: собственники, администраторы, агенты (депозитарии, хранители ценностей), корреспонденты (дебиторы и кредиторы). В соответствии с этой группировкой выделяются и счета бухгалтерского учета. Счет администратора исключается из общей системы счетов, так как он лишь связующее звено между собственником и агентами и корреспондентами. Счета агентов и корреспондентов объединяются в одну группу и, таким образом, логисмографический баланс содержит всего два счета: счет собственников и совокупный счет агентов и корреспондентов.

     Эти идеи позволили Дж. Чербони сформулировать следующий постулат: «Сумма кредиторской задолженности предприятия собственнику всегда равна сальдо расчетов этого  предприятия со своими агентами и  корреспондентами».

     Чербони создает учение о синтетическом  сложении и аналитическом разложении счетов. Поскольку предприятие представляет собой некое органическое единство, оно должно представляться единым счетом – балансом. Это высший счет, который распадается два других – счет собственников и совокупный счет агентов и корреспондентов. Совокупный счет агентов и корреспондентов делится на счет агентов и счет корреспондентов, те, в свою очередь, на более мелкие счета. Так возникает иерархическая структура счетов.

     Новый взгляд на структуру счетов позволил переформулировать постулаты Савари: 

     1. Сумма сальдо всех счетов предыдущего  порядка должна равняться сальдо  того последующего счета, к  которому они были открыты. 2. Суммы  оборотов по дебету и сумма  оборотов по кредиту всех счетов  предыдущего порядка должны быть  равны оборотам по дебету и кредиту того последующего счета, к которому они были открыты.

     Дифференциация  счетов предопределила появление новой  формы учета, предусматривающей  ведение для каждого уровня иерархии отдельного регистра. Таким образом, логисмография – это не только теория, но и форма учета. 

     2.3 Венецианская школа

     Венецианская  школа развивала экономическое  направление в учете. Главой школы  был Фабио Беста (1845 – 1929).

     Ф. Беста считал, что бухгалтерский  учет является средством экономического контроля и изучает движение ценностей. Текущий контроль он находил хорошо организованным только в том случае, если в нем предусматривалась противоположность интересов агентов предприятия, и обеспечивался взаимный контроль материально-ответственных лиц.  

     Беста выделял отдельные стадии бухгалтерских работ. В бухгалтерском учете на первой стадии должны разрабатываться инструкции, положения, сметы, выполняется различная плановая работа. На второй стадии проводятся инвентаризации, оформляются доверенности, приходные и расходные материальные  и кассовые ордера. Третья стадия – это весь традиционный учет с записями совершившихся фактов хозяйственной жизни. При этом как элемент метода Беста рассматривал вычислительную технику.

     Венецианская  школа рассматривала не движение ценностей как таковых, изменение их состава и количества, а движение стоимости ценностей хозяйства. В соответствии с идеями этой школы, факты хозяйственной жизни, не изменяющие стоимости ценностей (внутренние обороты), не должны отражаться в учете. Такая трактовка объекта учета привела Бесту к созданию теории фонда.

     Фонд  – это общий объем стоимости, вложенный в предприятие. Он состоит  из отдельных элементов, каждому  элементу соответствует определенный счет. Все счета делятся на прямые и производные. Прямые счета охватывают весь актив и кредиторов, производные – счета собственных средств и результатов.

     Ф. Беста делил баланс предприятия  не только по вертикали, но и по горизонтали: фонд собственных средств раскладывался  по имущественным элементам. Позднее  эти идеи были развиты другими авторами.

     Решающим  фактором учета Беста считал оценку и требовал вести учет в текущих  ценах.  

     3. Закат итальянской  школы учета

     Вне школ находится учение Эммануэля  Пизани (1845 – 1915), который пытался  объединить лучшие идеи всех итальянских школ, в своей теории – статмографии (балансоведении).

     Э. Пизани считал, что бухгалтерский  учет – это отрасль науки об управлении, объектом которой является «установление статики и динамики частных и общественных хозяйств». Под динамикой он понимал изменение счетов имущества, а под динамикой – изменение счетов чистого имущества, то есть счетов собственника.

     Бухгалтерский учет отражает три вида операций:

1)      Динамические: а) внутренние, отражающие изменения имущества агентов, б) внешние, отражающие изменения имущества корреспондентов;

2)      Статические: зависящие и независящие от управления;

3)      Статико-динамические.

     Это деление привело к появлению  постулата Пизани: «Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из которых равно сумме прибыли». Следование этому постулату привело к тому, что на практике в баланс стали вводить несальдированные обороты по результатным счетам вместо счета прибылей и убытков.

     В ХХ веке итальянская бухгалтерия  испытывает сильное влияние американской и французской учетной мысли и постепенно начинает утрачивать свои позиции.

     Последний классик итальянского учета –  Джино Дзаппа (1879 – 1960) считал, что  бухгалтерский учет – это чистая самостоятельная наука об управлении. Наиболее интересны его взгляды  на взаимосвязь баланса и отчета о прибылях и убытках. Дж. Дзаппа считал баланс следствием отчета о прибылях и убытках, а отчет о прибылях и убытках центральной категорией бухгалтерского учета. 

     С точки зрения бухгалтерского учета, доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны, так как сумма дохода отражается в документах на реализацию товаров и услуг (т.е. – объективна), а величина затрат зависит от выбранных методов учета. Это приводит к тому, что величина прибыли всегда условна.