Записи  в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся организацией, осуществляющей деятельность как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами, в рублях. Указанные записи по денежным статьям одновременно производятся в валюте расчетов и платежей.

При определении функциональной валюты  во внимание  принимаются следующие факторы:

• валюта, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг;
• валюта страны, рынок и законодательство которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги организации;
• валюта, которая в основном влияет на трудовые, материальные и прочие затраты.

Дополнительно могут учитываться следующие факторы:

• валюта, в которой поступают средства от эмиссии долговых и долевых инструментов;
• валюта, в которой обычно аккумулируются поступления от операционной деятельности.

Если  исходя из вышеуказанных факторов функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основных операций, событий и условий деятельности.

МСФО (IAS) 21 подходит к определению функциональной валюты более гибко, оставляя  выбор организации  исходя из особенностей  ее деятельности.

Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе: организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты.

Даты  совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета определяются следующим образом:

• для операций по банковским вкладам и банковским счетам – дата поступления денежных средств на счет (вклад) или списания со счета (вклада);
• для кассовых операций – дата поступления иностранной валюты и денежных документов в иностранной валюте в кассу или выдачи их из кассы организации;
• для доходов – дата признания доходов в иностранной валют;
• для расходов – дата признания расходов в иностранной валюте.
• для расходов, связанных со служебными командировками за пределы РФ – дата утверждения авансового отчета.

Возможно  использование  средних курсов за период (месяц, неделю) за исключением случаев значительных колебаний валютных курсов.

Пересчет  стоимости денежных знаков в кассе  организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может также производиться  по мере изменения курса.

Для составления  бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные актив, материально-производственных запасов и других подобных активов принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости данных активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

На каждую отчетную дату:

• денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату;
• неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;
• неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости.

МСФО (IAS) 21 определяет специальные правила  учета в отношении неденежных объектов балансовая стоимость которых  на отечную дату определяется путем сопоставления двух или более величин (сравнение с возмещаемой стоимостью в отношении основных средств или чистой ценой реализации в отношении запасов).

В таких  случаях организация сравнивает себестоимость либо балансовой стоимости, пересчитанной по обменному курсу на дату осуществления операции (предыдущего пересчета балансовой стоимости)  с возможной чистой ценой реализации либо возмещаемой стоимостью, пересчитанной по обменному курсу на дату определения этой величины (например, по конечному курсу на отчетную дату).

В то же время в группу средств в расчетах с позиций ПБУ 3/2006, в отношении которой применятся процедура последующего пересчета, попадают авансы выданные и авансы  полученные, которые с точки зрения  МСФО (IAS) 21 не будут являться денежными статьями и, соответственно, не будут подлежать пересчету.

Порядок  пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости либо в отношении которых стоимость приобретения уменьшается на сумму обесценения в МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 отличается. Так, применительно к ПБУ 3/2006 после первоначального признания  в отношении  неденежного актива информация о его стоимости в иностранной валюте в дальнейшем  не используется.

В случаях, когда законодательство или правила страны - места ведения организацией деятельности за пределами РФ требуют составления бухгалтерской отчетности в иной валюте, то бухгалтерская отчетность составляется также в этой иностранной валюте.

Валюта  представления соответствует функциональной валюте (российский рубль), поэтому пересчет не производится.

Если  функциональная валюта не является валютой  гиперинфляционной экономики, пересчет в валюту представления производится по следующим правилам:

• активы и обязательства по каждому представленному балансу подлежат пересчету по соотвествующему курсу, действующему в отношении соответствующей отчетной даты;
• доход и расходы по каждому отчету о прибылях и убытках подлежат пересчету по курсам на даты совершения операций либо по среднему кусу соответствующего отчетного периода, если его колебания не были значительными;
• все возникшие курсовые разницы подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

Если  функциональная валюта является валютой  гиперинфляционной экономики, первоначально организация производит пересчет отчетности в соответствии с МСФО (IAS) IAS 29. После этого все активы, обязательства, долевые инструменты, доходы и расходы подлежат пересчету по конечному курсу на последнюю отчетную дату.

Организация самостоятельно осуществляет выбор валюты представления исходя из потребностей пользователей  отчетности. 

Пересчет  выраженной в иностранной валюте стоимости денежных активов и обязательств, используемых организацией для ведения зарубежной деятельности, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, действующему на отчетную дату.

Пересчет  выраженной в иностранной валюте стоимости неденежных активов и обязательств, используемых организацией для ведения зарубежной деятельности, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ, на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы и обязательства были приняты к бухгалтерскому учету.

Пересчет  выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения зарубежной деятельности, в рубли может производиться:

• с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте;
• с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Центральным банком РФ, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.

Образующиеся  курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации, и подлежат зачислению на финансовые результаты как прочие доходы или прочие расходы.

Порядок пересчета показателей отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте, установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом Минфина России от 30.12.1996 г. № 112 и предполагает:

• пересчет активов и пассивов по последней котировке  соответствующего курса  в отчетном периоде;
• пересчет доходов и расходов, дочернего общества по  курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов;
• отражение возникающих разниц в составе добавочного капитала с отдельным раскрытием в Пояснениях.

В рамках такого анализа для выяснения  экономической самостоятельности зарубежной деятельности  в учет принимаются следующие факторы:  

• осуществляется  ли зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации либо является автономной;
• составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в зарубежной деятельности;
• оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации, и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;
• достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

Зарубежная  деятельность может иметь функциональную валюту, отличную от функциональной валюты отчитывающейся организации, если она является экономически самостоятельной и не является продолжением деятельности отчитывающейся  организации.

В случае, если функциональная валюта организации и функциональная валюта зарубежной деятельности совпадают, порядок пересчета будет аналогичен порядку пересчета операций, выраженных в иностранной валюте и произведенных самой организацией.

В случае, если зарубежная деятельность имеет собственную функциональную валюту, для пересчета показателей отчетности зарубежной деятельности  в функциональную валюту организации будут использоваться правила пересчета, предусмотренные для  валюты представления отчетности.

С точки  зрения ПБУ 3/2006 ведение зарубежной деятельности возможно только в форме  представительств и филиалов. Для таких форм зарубежной деятельности установлен порядок, который соответствует  порядку учета зарубежной деятельности с функциональной валютой, соответствующей функциональной валюте организаций с позиций МСФО (IAS) 21.

В отношении  дочерних организаций установленный Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности порядок соответствует порядку зарубежной деятельности с функциональной валютой, отличной от функциональной валюты организаций с позиций МСФО (IAS) 21.

Таким образом, для определения учетных подходов ПБУ 3/2006  в отличие от МСФО (IAS) 21 не исследует характер экономических взаимосвязей между организаций и зарубежной деятельностью.

Курсовая  разница  учитывается  в составе  прочих  доходов или расходов исключением разницы, связанной с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, которая подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

Когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале (например, прибыль или убыток от переоценки основных средств), любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

 Когда  прибыль или убыток по неденежной статье признан в прибыли или убытке, любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка подлежит признанию в качестве прибыли или убытка. 

В ПБУ 3/2006 не регламентируется порядок учета валютного компонента в отношении прибыли (убытка), возникающих по неденежным статьям. В то же время в силу особенностей учета в РСБУ валютный компонент в отношении таких операций не возникает. 

• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
• величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях;
• величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации;
• официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Центральным банком РФ, на отчетную дату либо иной курс, использованный для пересчета, если его применение предусмотрено ПБУ 3/2006.

В отношении  курсовых разниц:

• сумму курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IAS) 39;
• чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала, и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

В отношении  валюты представления:

• если валюта представления отличается от функциональной валюты, необходимо раскрыть данный факт и саму функциональную валюту, а также причину использования другой валюты представления.
• факт и причина смены функциональной валюты.

 В  случае, если организация представляет  финансовую отчетность в валюте, отличной как от функциональной валюты, так и от валюты представления, необходимо идентифицировать такую информацию, как дополнительную, раскрыть валюту, в которой представляется дополнительная информация, а также раскрыть свою функциональную валюту и метод пересчета, использованный для определения дополнительной информации.

ПБУ 3/2006 также требует раскрытия информации о курсе Центрального банка РФ на отчетную дату.

МСФО (IAS) 21 требует дополнительных раскрытий  в случаях, когда валюта представления  отличается от функциональной валюты, а также когда организация использует еще какую-либо валюту для представления финансовой информации.