Виды искажения бухгалтерской отчетности. Вуалирование. Фальсификация

Ошибки, в представлении информации в бухгалтерской отчетности, возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.

Написание данного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание отчетных форм, а также с группировкой бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам, где конкретно видно как та или иная ошибка влияет на отчетные формы.

Ошибки в ведении учета

Отсутствие ведения учета: в бухгалтерии не ведется надлежащего учета по какому-либо виду деятельности или подразделения.

Случайные ошибки: арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, поскольку обычно выявляются самим бухгалтером;   случайные неправильные проводки, которые возникают в случае, если, применяя правильный метод учета какого-либо факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без наличия достаточных оснований или случайно делает “нестандартную” проводку; неправильно выбранный курс валюты для расчета курсовых разниц; ошибка при заполнении отчетных форм.

              Часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто ошибки возникают при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.

    Повторяющиеся ошибки

Возникают в том случае, когда бухгалтер не знает правильный метод регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельности и каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно несложно, поскольку “странные” проводки сразу бросаются в глаза. Их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.

Ошибки, обусловленные незнанием правил ведения бухгалтерского учета:

-неправильный учет уставного капитала;

-неправильное использование счета 80;

приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;

Ошибки, обусловленные незнанием вопросов налогового законодательства:

-отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение, представительских расходов, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списании на себестоимость;

-неправильное начисление налогов и обязательных платежей.

Для того чтобы составить аудиторскую программу для тестирования каждой отдельной статьи финансовой отчетности, необходимо определить ошибки, которым может быть подвержена каждая отдельная статья финансовой отчетности. В определении вероятности существования этих ошибок большую роль играют процедуры внутреннего контроля.

Риск аудита может зависеть от исторических ошибок - ошибок, которые из года в год встречаются в определенных статьях баланса или видах операций. Любая информация о возможном существовании подобных ошибок резко увеличивает специфический риск.

Специфический риск резко увеличивается, если:

система бухгалтерского учета ненадежна, т.е. если существует вероятность преднамеренного искажения в отдельных статьях финансовой отчетности или если бухгалтерская компьютерная программа дает частые сбои в подсчетах и хранении информации и т.д.;

бухгалтерские записи ведутся не систематически. Для трансакций, которые происходят систематически, вероятность неправильного отражения невысока;

проведены комплексные и не характерные для этого рода бизнеса операции, к которым относятся сделки, основания для осуществления которых весьма сомнительны, или сделки, в которых руководство компании проявляет высокую заинтересованность, или которые способны прямо или косвенно принести выгоду непосредственно руководству компании.

Кроме того, существуют потенциальные ошибки, т.е. ошибки, которым наиболее вероятно могут быть подвержены статьи финансовой отчетности. Потенциальные ошибки бывают двух категорий: ошибки непосредственно в статьях финансовой отчетности и ошибки во всей финансовой отчетности.

Предполагается, что все статьи финансовой отчетности в той или иной степени подвержены перечисленным ошибкам. Каждая ошибка влечет за собой риск неправильного представления статей финансовой отчетности. Все потенциальные ошибки являются типичными, а значит, риски, которые они за собой влекут, тоже являются типичными, т.е. могут возникнуть в любой финансовой отчетности любого экономического субъекта. Ошибки же, характерные для отдельных статей конкретной финансовой отчетности, являются специфическими, поэтому и риски, которые они за собой влекут, тоже являются специфическими. Специфические риски выявляются во время проведения аналитических процедур.

Глава 3. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности. Порядок исправления бухгалтерских ошибок.

Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

* инвентаризация;

* динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;

* тестирование бухгалтерских записей;

* самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логический контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгалтерского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтерском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются выявленные излишки и недостачи.

Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ -- это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.

Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или не-запланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.

Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаимной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состоит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности, сравниваются с другими документальными данными, определяется объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, в размере которых их планируется в отчетности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетического учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге.

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях -- идентичных показателей.

Порядок исправления бухгалтерских ошибок

Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо оттого, какая ошибка была допущена.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена -- налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.

Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов.

1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.

3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтер-ского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.

3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (расходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 Положения подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.