Виды и формы бухгалтерского баланса

     Оборотный баланс в практике часто недостаточен для изучения динамики хозяйственных операций. В нем приводятся только итоги дебетования и кредитования счетов, однако из него не видны основания, по которым каждый счет был дебетовым и кредитовым — не известна взаимосвязь счетов при отражении той или иной хозяйственной операции. В бухгалтерском учете эта взаимосвязь определяется корреспонденцией счетов. Поэтому если в оборотно-сальдовую ведомость (оборотный баланс) занести данные о корреспонденции счетов по всем оборотам, то оборотный баланс может быть трансформирован в шахматный баланс, который будет характеризовать всю динамику хозяйственной деятельности. На практике этот вид баланса используется реже ввиду трудоемкости заполнения при наличии большого количества синтетических счетов в рабочем плане счетов организации.

     Указанные виды балансов могут составляться не только за год, но и за месяц и даже за день в виде особых ведомостей. Шахматный баланс делится на ряд клеток, получающихся при пересечении горизонтальных и вертикальных линий. Каждая клетка предназначена для отдельного счета Главной книги. При этом порядок следования счетов одинаков как в горизонтальном, так и в вертикальном направлениях (обычно в горизонтальном направлении принято записывать счета - дебиторы). Сумма, записанная в клетке, всегда будет стоять против какого-нибудь счета-дебитора в горизонтальном направлении и против другого счета-кредитора в вертикальном направлении, показывая, что по данным хозяйственной операции один счет был дебетован, а другой — кредитован. Зная основания корреспонденции счетов, легко определить и характер той или иной хозяйственной операции. 

      2. Схема построения бухгалтерского  баланса 

     По  своему строению бухгалтерский баланс — это два ряда чисел, итоги которых должны быть постоянно равны друг другу.

     Любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно — как капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Баланс отражает состояние хозяйства в денежной оценке в валюте Российской Федерации. В силу этого вопрос правильной оценки балансовых статей имеет исключительное значение для оценки деятельности хозяйства.

     Грамотно  построить бухгалтерский баланс — значит:

• полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии;
• дать надлежащую группировку хозяйственных явлений;
• изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволит анализировать не только финансово-хозяйственную деятельность, но и движение средств организации.

     Построение  баланса начинается с создания его  основы (балансовой таблицы), с определения главнейших его черт. ¹

     Важнейшим (первым) элементом как баланса, так и всей бухгалтерской (финансовой) отчетности является понятие «актив», которое представляет собой совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) активы трактуются более широко — ресурсы, контролируемые предприятием в результате событий прошлых периодов, от которых предприятие ожидает экономические выгоды в будущем. Аналогичная трактовка нашла отражение и в Концепции бухгалтерского учета в России. Таким образом, заключенная в активе экономическая выгода представляет собой потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или денежных эквивалентов предприятия. Потенциал может быть продуктивным, то есть быть частью оперативной деятельности предприятия. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты.

     Важнейшими  признаками включения хозяйственных  ресурсов в актив являются следующие  условия: ресурсы должны приносить экономическую выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем; находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспрепятственно задействовать по собственному усмотрению или продать; являться результатом ранее осуществленных хозяйствующим субъектом сделок, то есть пригодным к использованию в данный момент, а не быть на стадии изготовления или доставки в рамках соответствующего договора. В состав актива включаются имущество и права.

     К имуществу относятся различные  предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, товары, материалы, строения, машины, оборудование).

     Права делятся на овеществленные и неовеществленные. Овеществленные права связаны с владением какой-либо ценной бумагой, дающей право на получение каких-либо ценностей. К таким ценным бумагам относятся векселя, чеки, облигации, акции и т. п. К неовеществленным правам относятся: долговые требования в виде различных видов дебиторской задолженности и др., права исключительные, например патент, лицензия, право на фирменный знак и прочие права, вытекающие из незаконченных хозяйственных операций, например вперед произведенные затраты или еще не полученные доходы.

     В активе также различают недвижимое и движимое имущество, паи и акции  в других предприятиях (долгосрочные финансовые вложения), оборотные средства (текущие активы), которые еще  называют оборотным капиталом.

     Перечисление  всех составных групп частей актива, количественно измеренных и оцененных, отражается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса.¹ Число и название этих статей должно быть таким, чтобы, с одной стороны, было возможно судить о характере разнообразных средств хозяйствующего субъекта, его хозяйственных операциях и о характере его юридических отношений к ряду контрагентов, с другой — чтобы возможно было установить их относительное участие в общем обороте средств.

     Установление  всей совокупности имущественных средств путем годовой инвентаризации или путем книжных учетных данных важно, поскольку оно:

• позволяет установить собственный капитал, или чистые активы (вычитая из суммы актива, как выражение стоимости всех имущественных средств, сумму внешних обязательств);
• дает возможность выявить всю ту совокупность хозяйственных благ, которая может служить обеспечением прав кредиторов.

     Из  изложенного следует, что при  определении актива чужие ценности, временно находящиеся во владении хозяйствующего субъекта, например переданные на хранение ценные бумаги или переданные для продажи (на комиссию) товары и др., должны быть в учете обособлены. Поэтому неслучайно в МСФО актив считается одним из основных элементов бухгалтерской отчетности.

     В актив бухгалтерского баланса отечественных организаций включаются статьи, в которых показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств. Так, в разделе I «Внеоборотные активы» отражаются: нематериальные активы, основные средства (здания, сооружения, машины, оборудование, находящиеся в собственности организации, земельные участки, объекты природопользования и т. д.); незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние и зависимые общества, другие организации) и др. Раздел II «Оборотные активы» объединяет разные статьи, включающие оборотные средства (текущие активы).

     Статьи  актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран располагаются по определенной системе. Статьи актива размещаются в балансе по степени ликвидности, то есть в прямой зависимости от того, с какой быстротой данная часть имущества приобретает в хозяйственном обороте денежную форму.

     В отечественной практике актив строится, как правило, в порядке возрастающей ликвидности, при которой в разделе I баланса показывается недвижимое имущество, которое практически до конца своего существования сохраняет первоначальную форму. При построении актива в порядке убывающей ликвидности на первом месте стоят статьи денежных средств, товаров, запасов, незавершенного производства, дебиторов и др. Эта схема построения актива характерна, например, для США, Англии; в России она применялась до конца 20-х годов XX в.

     Если  актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. В отличие от трактовки пассива в советский период как «источника образования и размещения средств предприятия», в рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы).¹

     В международных стандартах финансовой отчетности «Обязательства» рассматриваются как второй элемент финансовой отчетности — реальная задолженность организации, существующая на отчетную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. При этом следует иметь в виду, что термин «пассив» означает «страдать» или «связывать». В современной трактовке пассивом называется совокупность лежащих на организации обязательств за полученные ценности — обязательств, которые связывают право распоряжения средствами, заставляя организацию отчитываться в этом распоряжении.

     В бухгалтерском учете слово «пассив» имеет два значения. В более узком смысле — это совокупность денежных обязательств, которые могут быть двоякого рода. Одни из них связаны с различными ценными бумагами, выданными хозяйствующим субъектом, эти обязательства погашаются при предъявлении ценной бумаги (выданные векселя, акцептованные чеки, выпущенные облигации и т.д.). Другие обязательства возникают в силу кредиторской задолженности поставщикам за полученные товары и услуги, задолженности перед работниками, бюджетом и т. п.

     В широком смысле под пассивом понимают всю совокупность юридических отношений, лежащих в основе финансирования хозяйствующего субъекта. Таким образом, пассив включает все разнообразные источники средств хозяйства, включая как заемные средства (заемный капитал), так и собственный капитал. Если представить, что хозяйствующий субъект обособлен от его собственника (владельца), то пассив выражает обязательства как перед третьими лицами, так и перед самим собственником (владельцем). Такое понимание пассива исторически всегда было присуще бухгалтерскому балансу.

     Обязательства в учете могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т. д.).

     Так, внешние обязательства могут  быть подразделены на:

• займы (краткосрочные и долгосрочные);
• обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям;
• авансы полученные;
• обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;
• вексельные обязательства;
• обязательства перед дочерними обществами;
• обязательства перед зависимыми обществами;
• обязательства по налогам;
• прочие обязательства.

     Важным  моментом при этом является группировка  обязательств, которые различаются прежде всего по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками хозяйства, другие — перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Такое деление обязательств в балансе имеет важное значение при определении срочности их погашения, другими словами, изымаемое™ источников средств. Обязательства перед собственником составляют практически постоянную часть баланса, например, уставный капитал не подлежит погашению за время деятельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заемные средства) имеют ту или иную срочность погашения, и, таким образом, периодически известна часть средств, имеющих своим источником эти обязательства.

     Обязательства перед собственниками в свою очередь  подразделяются на два вида. Одни возникают в силу первоначального взноса собственника при открытии хозяйства и в силу последующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в какой мере не  связанных с внутренними процессами хозяйства; такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками — те, что превышают взносы над уставным капиталом и являются накоплением средств по причине оставления в организации части полученной прибыли. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «Резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль прошлых лет», «Нераспределенная прибыль отчетного года». Сюда же может включаться статья «Целевое финансирование и поступления». Оба вида обязательств перед собственником объединяются общим понятием «собственный капитал».¹ Последний, как отмечалось выше, состоит из двух основных частей: капитал, который организация получает от акционеров, пайщиков, и капитал, который она генерирует в процессе своей деятельности. Такая детализация собственного капитала имеет большое практическое значение.