Учет займов и кредитов

Займы и кредиты  формируют обязательства организации (заемный капитал). Виды займов и кредитов, а также отношения заемщика и заимодавца определяются гражданским законодательством. Различают следующие виды привлечения заемных средств: 
- договор займа (ст. 807 ГК РФ): одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества; 
- кредитный договор (ст. 819 ГК РФ): банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее; 
- товарный кредит (ст. 822 ГК РФ): по договору товарного кредита одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками. Условия о количестве, ассортименте, комплектности, качестве, таре (упаковке) вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров. К договору товарного кредита применяются правила кредитного договора; 
- коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ): договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в т.ч. в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. 
Основная сумма займа/кредита (основной долг) отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность: 
- на балансовом счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по видам кредитов и займов); 
- на балансовом счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (по видам кредитов и займов). 
Учет расходов по займам и кредитам регулируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". 
Следующие расходы по кредитам и займам отражаются в учете обособленно от суммы основного долга: 
1) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); 
2) дополнительные расходы: 
- оплата информационных и консультационных услуг; 
- экспертиза договора займа (кредитного договора); 
- иные расходы, связанные с получением займов (кредитов). 
Установлены следующие правила отражения расходов по займам/кредитам: 
- проценты отражаются равномерно в отчетных периодах, к которым относятся, т.е. на последнюю дату месяца (независимо от условий договора); 
- если условиями договора предусмотрена равномерная ежемесячная уплата процентов в иные даты, чем последний день месяца, суммы процентов могут признаваться в бухгалтерском учете расходами в эти даты, т.е. согласно условиям договора; 
- дополнительные расходы могут включаться в расходы единовременно либо равномерно в течение действия договора займа/кредита (закрепляется в бухгалтерской учетной политике); 
- признаются прочими расходами (относятся в дебет субсчета 91/2); 
- по инвестиционным активам включаются в стоимость актива (относятся в дебет балансового счета 08) до окончания работ по созданию актива. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ, проценты включаются в состав прочих расходов. Субъекты малого предпринимательства все проценты (в т.ч. по инвестиционным активам) вправе относить сразу в прочие расходы; 
- проценты по векселю начисляются отдельно от вексельной суммы в отчетных периодах, к которым относятся (по условиям выпуска векселя) или равномерно в течение срока обращения векселя; 
- проценты по облигациям начисляются отдельно от номинальной стоимости облигации в отчетных периодах, к которым относятся (по условиям выпуска облигаций) или равномерно в течение срока обращения облигаций.

Пример. ОАО разместило путем открытой подписки 2000 беспроцентных облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. Цена размещения - 972 руб. за облигацию. Срок обращения облигаций - 100 дней (01.08.2009 - 08.11.2009). Бухгалтерской учетной политикой организации установлено, что дисконт по облигациям при их размещении учитывается в составе расходов будущих периодов. В учете организации сделаны следующие записи: 
Д-т 51 К-т 66/3 - 1 944 000 руб. - получены денежные средства от размещения облигаций (2000 шт. x 972 руб.); 
Д-т 97 К-т 66/4 - 56 000 руб. - дисконт по размещенным облигациям ((1000 руб. - 972 руб.) x 2000 шт.); 
Д-т 91/2 К-т 97 - 17 360 руб. - 31 августа 2009 г. включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на август (56 000 руб. : 100 дн. x 31 день); 
Д-т 91/2 К-т 97 - 16 800 руб. - 30 сентября 2009 г. включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на сентябрь (56 000 руб. : 100 дн. x 30 дн.); 
Д-т 91/2 К-т 97 - 17 360 руб. - 31 октября 2009 г. включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на октябрь (56 000 руб. : 100 дн. x 31 день); 
Д-т 91/2 К-т 97 - 4480 руб. - 8 ноября 2009 г. включена в прочие расходы часть дисконта, приходящаяся на ноябрь (56 000 руб. : 100 дн. x 8 дн.); 
Д-т 66/3 К-т 51 - 1 944 000 руб. - отражено погашение облигаций; 
Д-т 66/4 К-т 51 - 56 000 - отражено погашение облигаций.