Учет товарных операций

1.1 Основные понятия и правовое регулирование торговой и посреднической деятельности. 

     Наиболее распространенное определение торговли следующее, торговля - вид хозяйственной деятельности в сфере обращения, объектом которой является товарообмен, купля-продажа товаров, обслуживание покупателей в процессе продажи товаров, а также доставка, хранение товаров и их подготовка к продаже.

     Согласно Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51303-99 «Торговля. Термины и определения» (принят и введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 11 августа 1999 г. № 242-ст) - торговля - это вид предпринимательской деятельности, связанный с куплей- продажей товаров и оказанием услуг покупателям.

     Объектом торговых операций является товар. Объекты торговли, их свойства и показатели определяются в п. 4 гл. 2 Государственного стандарта «Торговля. Термины и определения». Согласно этому стандарту товаром является любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи. Госстандарт подразделяет общее понятие «товар» на товары народного потребления и товары производственного назначения:

• товары народного потребления - это товары, предназначенные для продажи населению с целью личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью;
• товарами производственного назначения являются согласно определению товары, предназначенные для продажи юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям с целью их использования в хозяйственной деятельности.

     Отношения между продавцом и покупателем  товара в торговле строятся либо на основании договора купли-продажи, либо на основании договора поставки.

     Правовое  регулирование торговой деятельности осуществляется следующими нормативно- правовыми актами:

• главой 30 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации от 26.01.1996 N 14-ФЗ (параграф 1 общие положения купли-продажи, параграф 2 розничная купля -продажа, параграф 3 поставка товаров). 
• Федеральный закон от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Настоящий Федеральный закон определяет основы государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации.
• Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1"О защите прав потребителей", который регулирует отношения, возникающие между потребителями и изготовителями, исполнителями, импортерами, продавцами при продаже товаров (выполнении работ, оказании услуг), устанавливает права потребителей на приобретение товаров (работ, услуг) надлежащего качества и безопасных для жизни, здоровья, имущества потребителей и окружающей среды, получение информации о товарах (работах, услугах) и об их изготовителях (исполнителях, продавцах), просвещение, государственную и общественную защиту их интересов, а также определяет механизм реализации этих прав.

   Посредник - это лицо (юридическое или физическое), представляющее интересы производителя или потребителя, но само таковым не являющееся. Посредники могут вести деятельность самостоятельно или выступать на рынке от имени (по поручению) производителей или потребителей. Посредническая деятельность является в значительной мере весьма рисковой, поэтому предприниматель- посредник устанавливает в договоре уровень цены, учитывая степень риска при осуществлении посреднических операций.

     Практически невозможно найти область коммерческой деятельности, связанной с обменом  товарами и услугами, в которой посредники не играли бы решающей роли. Число посредников в промышленно развитых странах достигает десятков, а то и сотен тысяч. Посреднические услуги может оказывать и одно физическое лицо, и гигантские компании. Посредники юридически независимы от производителей, потребителей и иных посреднических организаций. Их связывают с ними договорные отношения. Сбытовые и закупочные отделы в составе одного юридического лица посредниками не являются.

     Подводя итог вышеизложенному, можно определить посредничество как правовой институт, регулирующий отношения в сфере оказания услуг, направленный на содействие в установлении правовых связей между клиентами путем совершения посредником правомерных действий юридического и фактического характера.

     Содержание, основные условия и особенности посреднических договоров определены в Гражданском кодексе Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 07.02.2011) главами 49 «Поручение», 51 «Комиссия», 52 «Агентирование».

     Помимо  самой сути посреднических операций (одна сторона поручает, а другая выполняет за плату эти поручения) все подобные сделки имеют и другие общие черты:

а) все посреднические операции являются возмездными. Иначе говоря, за выполненное поручение посредник обязан получить плату (вознаграждение). Если комиссионер, агент или поверенный не получает оплаты (вознаграждения) за свои услуги, данная сделка не может быть отнесена к посредническим и регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказании услуг, выполнении работ) в соответствии с главой 36 ГК РФ;

б) право собственности на все реализуемые или приобретаемые материальные ценности (имущество) по посредническим договорам принадлежит исключительно заказчику (принципалу, комитенту, доверителю);

в) посредник по результатам своих действий и в сроки, определенные договором, обязан представить заказчику отчет о проведенных операциях. Исключение в данном случае составляют только операции поручения, так как гражданским законодательством не предусмотрена обязательная отчетность поверенного перед доверителем. Это связано, скорее всего, с тем, что договор поручения, как правило, представляет собой выполнение разовой операции (сделки). Однако и в этом случае ничто не мешает сторонам включить пункт об обязательной отчетности поверенного в договор поручения на основании ст. 974 ГК РФ;

г) при любом виде посреднической операции посредник может передоверить ее выполнение другому лицу (субагентский договор, субкомиссия, передоверие исполнения поручения).

д) принципал или комитент обязан возместить посреднику затраты, понесенные им при выполнении поручения (за исключением расходов на хранение имущества комитента, право на возмещение которых посреднику устанавливается договором сторон). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.  Классификация торговых и посреднических операций в бухгалтерском учете

     Торговые  операции классифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ред. от 01.02.2002). В соответствии с вышеуказанным классификатором торговля подразделяется на оптовую и розничную (часть III Виды продукции и услуг, раздел G):  

• розничная торговля - продажа потребительских товаров за наличный расчет (оплаченных по кредитным карточкам, по расчетным чекам банков, перечислениям со счетов вкладчиков, что также учитывается как продажа  за наличный расчет) для потребления или использования в личных целях населением, как правило, является штучной. В соответствии с параграфом 2 ст.429 ГК РФ ч. II по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Таким образом, основным критерием, который позволяет выделить договор розничной купли-продажи в отдельный вид договора, является цель приобретения товара, для использования на нужды, не связанные с предпринимательской деятельности.

     Предприятие для реализации товаров приобретает их как непосредственно у производителей товаров, так и у организаций занимающихся оптовой торговлей.

     Основой для приобретения товаров является наличие заключенного договора между  участниками сделки, отвечающего  требованиям гл. 28 ГКРФ.

     Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

     Движение  товара от поставщика к покупателю сопровождается товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов. К ним относятся:

а) товарная накладная (форма ТОРГ-12) утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132;

б) товарно-транспортная накладная (форма 1-Т)  утверждена постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78;

в) железнодорожная накладная, форма которой утверждена приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18.06.2003 № 39 "Об утверждении Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом;

г) счет-фактура (статья 169 НКРФ) является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав  сумм налога на добавленную стоимость (НДС) к вычету;

д) счет на оплату служит для оформления намерения покупателя приобрести товар или услугу. Строгой формы бланка счета не существует, однако следует указать полные сведения о поставщике, в первую очередь его платежные реквизиты.

При приемке товара товаросопроводительные документы подписываются обеими сторонами, ставятся печати.

Поступление товара у покупателя отражается проводками представленными в таблице 1.

Таблица 1- Учет поступления товаров у покупателя

     В розничной торговой сети отпуск (продажа) товаров населению оформляется  выдачей чека ККМ (контрольно-кассовой машины) и отражением выручки за день в книге кассира-операциониста.

     Если  торговля ведется с лотка, автолавки, ручной тележки и т.п. (мелкая розница), то стоимость проданного товара и  выручку указывают в расходно-приходной  накладной. Продажа товаров мелким оптом производится на основании товарной накладной унифицированной формы ТОРГ-12, а для оплаты товара выписывают счет. В товарной накладной делается отметка об отпуске и получении товара и ставится круглая печать торговой организации.

     Синтетический учет розничной продажи товаров  ведется на счете 90 «Продажи». По кредиту  счета отражается продажная стоимость проданных товаров (включая НДС), а по дебету- себестоимость проданных товаров, расходы на продажу, НДС и акциз.

     На  основании отчета кассира ежедневно  формируются проводки, отражающие объем  выручки от продажи товаров.

     По  окончании месяца делаются следующие записи:

1. начисляется НДС (Налог на добавленную стоимость, если предприятие является налогоплательщиком данного налога);
2. списываются расходы на продажу за отчетный месяц.

     Далее списывают себестоимость товара и определяют валовой доход от торговой деятельности. Отражение этих операций в розничной торговле зависит от выбранного метода оценки товарных запасов (по покупным или продажным ценам).

     Если учет ведется по покупным ценам, то при использовании обычной ККМ (контрольно-кассовой машины) сумма на чеке указывает только на то, сколько продано товара по продажным (розничным) ценам. Никакой другой информации чек ККМ не несет. Товарные накладные с указанием количества и стоимости проданного товара в розничной торговле не оформляются. Поэтому информация о том, сколько продано за отчетный период товаров по учетным ценам, отсутствует.

     В этом стоимость проданного товара в учетных ценах равна сумме остатка товара в учетных ценах на начало отчетного периода и товара в учетных ценах, поступивший за отчетный период за минусом остатка товара в учетных ценах на конец отчетного периода.

     Учет  товаров по покупным ценам в розничной  торговле не вызывает проблем при  использовании соответствующих  средств автоматизации. Производители  товаров наносят на упаковку, товарные ярлыки или на сам товар штрих-код, который несет в себе информацию о стране-изготовителе или продавце продукции, предприятии-изготовителе и о характеристиках товара (наименование, размеры и т.п.).

     При поступлении товаров в магазин  информация об их наименовании, отличительных признаках, количестве и покупной цене записывается в базу данных с помощью сканирующего устройства. При отсутствии штрих-кодов производителя информация заносится вручную, товару присваивается внутренний код. При продаже товара информация таким же образом заносится в базу данных. Покупатель предъявляет кассиру купленный товар, данные о котором считываются с помощью сканера. При этом на контрольно-кассовом чеке пробиваются наименование, количество, цена и стоимость проданного товара по розничным ценам. На основании данных о наименованиях и количестве проданного товара компьютерным способом формируется информация о стоимости проданного товара в учетных (покупных) ценах.

     При учете товаров по продажным ценам  стоимость проданных товаров  отражается в течение отчетного периода (месяца) по дебету и кредиту балансового счета 90 «Продажи» в одинаковой оценке, то есть по продажным (розничным) ценам. Ежедневно делаются следующие проводки.

     На  основании отчета кассира:

     Дт 50, субсчет «Касса организации»- Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

     На  основании товарного отчета:

     Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» - Кт 41 «Товары».

     При этом суммы первой и второй проводок совпадают. Такой порядок учета  позволяет контролировать в течение  месяца правильность отражения в учете объема продаж (кредитовый оборот по счету 90 «Продажи») и списания товаров материально-ответственными лицами (дебетовый оборот по счету 90 «Продажи»). До закрытия отчетного периода других проводок по балансовому счету 90 «Продажи» не делают.

     По  окончании месяца составляется предварительный  баланс (без проводок закрытия) и  сопоставляется кредитовый и дебетовый  обороты по счету 90 «Продажи». Эти  обороты должны совпадать. Себестоимость  проданных товаров, которые учитываются  по розничным ценам, определяется как разность между стоимостью товаров по продажным ценам и торговой надбавкой, относящейся к проданным товарам.

     При списании товаров на реализацию списывают  начисленную торговую наценку на реализованный товар с применением метода «красное сторно», что отразится в учете следующими записями:

     Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» - Кт 42 «Торговая наценка» (сторно).

     Торговая  наценка –это разница между ценой  продажи и ценой покупки товара. Размер торговой наценки должен покрывать затраты на продажу товара и приносить прибыль.

     Таким образом розничная цена товара включает в себя покупную стоимость, торговую наценку и НДС с продажной стоимости (в том случае, если организация находится на общей системе налогообложения).

     Если  предприятие сдает выручку инкассатору, то в учете это отражается проводкой:

     Дт 57 «Переводы в пути» - Кт 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

     При поступлении денежных средств на расчетный счет организации:

     Дт 51 «Расчетные счета» - Кт 57 «Переводы в пути».

     Записи  по счетам 90 «Продажи», субсчет «Выручка», 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90 «Продажи», субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж», на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.

     В практике учета организаций розничной  торговли зачастую имеет место возврат  товаров покупателями в случаях, предусмотренных законодательством. Порядок возврата (обмена) товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, установлен гл. 30 ГК РФ и Законом РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей». При учете операций по возврату товара необходимо оприходовать полученные от покупателей товары, откорректировать ранее сделанные записи по учету их продажи и отразить претензионные расчеты с поставщиками некачественного товара.

     Организации розничной торговли учет расчетов с  покупателями по возврату товаров, как  правило, осуществляют на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в следующей последовательности:

     Дт 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами - отражается возникновение задолженности перед покупателями на сумму возврата;

     Дт 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» - Кт 41 «Товары» - корректируется методом «красное сторно» ранее сделанная запись по цене реализации товаров с НДС на сумму возвращенных покупателями товаров;

     Дт 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - Кт 99 «Прибыли и убытки» - корректируется методом «красное сторно» сумма прибыли от продажи в части, относящейся к возвращенным покупателями товарам;

     Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - Кт 50 «Касса» - отражается выплата покупателям денежных средств;

     Дт 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям» - Кт 41 «Товары» - учитывается возврат некачественного товара поставщику по цене приобретения.

       Если товары получены организацией  безвозмездно (по договору дарения)  или обнаружены в результате  инвентаризации (как излишки), их фактическая себестоимость определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01).

     В учете данные операции отражаются проводкой:

     Дт 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле» - Кт 91, субсчет «Прочие доходы»  отражена стоимость безвозмездно полученных товаров по стоимости, определенной исходя из действующих рыночных цен на подобные товары.

     Типовые проводки товарных операций в розничной  торговле представлены в таблице 2.

     Таблица 2- Учет товарных операций в розничной торговле

• оптовая торговля - продажа товаров крупными партиями для производственного потребления или перепродажи (для дальнейшего использования в розничной торговле. Также к оптовой, относят и мелкооптовую торговлю - это продажа товаров мелкими партиями для розничных организаций. Минимальная партия товара при мелкооптовой торговле не может быть меньше, чем количество единиц соответствующего товара в одной упаковке производителя для розничной реализации.

Для организаций основным видом деятельности, которых является оптовая торговля, покупатели продукции - предприятия розничной торговли. База их делового партнерства – договор. Как упоминалось ранее, требования к договору определены в гл.28 ГКРФ.

     Договор скрепляется собственноручными подписями лиц, заключивших договор от лица своих организаций, и заверяется печатями обеих сторон.

     Исполнение  договора, для целей налогового и  бухгалтерского учета требует от оптовой организации в момент отгрузки товара выписки следующих  документов покупателю:

     - счета- фактуры, если предприятие, является плательщиком налога на добавленную стоимость;

     - товарной накладной (форма ТОРГ-12) или товарно-транспортной накладной (форма 1-Т), при перевозках товара с применением автотранспортных средств.

     При поступлении  товаров  их фактическая себестоимость формируется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»

     На  счете 15 помимо покупной стоимости  товаров так же отражаются:  суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные  с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные  пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с  приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

     В соответствии с ПБУ 5/01 учет выбытия товаров ведется одним из следующих способов

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

     На  предприятиях оптовой торговли цена реализации (согласованная рыночная цена) товара формируется по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Выручка от реализации товаров отражается проводкой:

     Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кт 90 «Продажи» 

     Формирование  цены на товар подлежащий продаже  производится в соответствии с методическими рекомендациями по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, Утвержденные заместителем министра экономики Российской Федерации С.М. Игнатьевым 06.12.95 N СИ-484/7-982.

     В соответствии с данными методическими  указаниями снабженческо-сбытовые, заготовительные предприятия и организации, оптово-посреднические фирмы, торгово-закупочные предприятия, предприятия и организации оптовой торговли и другие юридические лица, осуществляющие в соответствии с утвержденным уставом организации функции по закупке, хранению и продаже продукции (товаров), кроме продукции (товаров), по которой в соответствии с действующим законодательством применяются регулируемые снабженческо-сбытовые надбавки, реализуют ее по свободным ценам, устанавливаемым указанными предприятиями и организациями по согласованию с потребителем исходя из сложившегося спроса и предложения на соответствующем товарном рынке, а также качества и потребительских свойств продукции (товаров). При этом в свободной цене продукции (товара) учитываются свободная отпускная цена предприятия - изготовителя или цена другого поставщика (цена закупки), а также затраты указанных организаций (предприятий) по ее закупке, хранению, транспортировке и реализации и необходимая прибыль.

     В бухгалтерии уровень торговой надбавки формируется на счете 90 «Продажи» сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по данному счету.

     Типовые проводки товарных операций в оптовой  торговле представлены в таблице  3.

     Таблица 3- Учет товарных операций в организациях оптовой торговли

     Действующее гражданское законодательство выделяет три разновидности посреднических сделок - это договоры комиссии, поручения и агентский договор.

     Перечисленные сделки оформляют представительство одним лицом интересов другого через заключение договоров с третьими лицами и иных юридических действий.

     Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

     Как следует из данного определения, при исполнении договора сделки совершаются  от имени комиссионера. В этом главный  отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как  лицо совершенно самостоятельное.

     Согласно статье 990 ГК РФ, по сделкам, совершенным комиссионером с третьими лицами, именно комиссионер приобретает права и становится обязанным, хотя комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают в отношении него права.

     Статья 971 ГК РФ определяет договор поручения как договор, по которому одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

     Здесь, как и в договоре комиссии, на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Однако при этом, в отличие от комиссионера, поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно статье 971 ГК РФ, права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении него права.

     Согласно  статье 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

     Конструкция агентского договора в российском гражданском  законодательстве преследует цель правового  оформления отношений, в которых  посредник (представитель) совершает как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу сбыта чужих товаров, что будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной компании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись одной из традиционных конструкций поручения, комиссии или подряда. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный (комплексный) договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.

     Согласно  пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по сделке, совершенной  агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, агент приобретает права и  становится обязанным, хотя бы принципал  и был назван в сделке или вступил  с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

     Хотя  договор агентирования является самостоятельным хозяйственным  договором, синтезирующим в себе договоры комиссии и поручения, конкретные сделки, конкретные хозяйственные операции, совершаемые агентом для принципала, укладываются в рамки договоров комиссии и поручения. Согласно статье 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные главой 49 "Поручение" или главой 51 "Комиссия" ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если данные правила не противоречат существу агентского договора или специальным предписаниям ГК РФ по агентированию.

     Таким образом, можно выделить следующую  особенность договоров комиссии, поручения и агентских договоров, которая определяет как схему  налогообложения сделок по ним, так  и порядок бухгалтерского учета ведущихся в рамках этих договоров хозяйственных операций: имущество, с которым ведутся операции (относительно которого заключаются сделки купли-продажи, подряда и т. п.), не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности.

     Выделенная  особенность в части правил обложения  сделок комиссии, поручения и агентских  соглашений налогом на добавленную  стоимость позволяет классифицировать эти операции комиссионера, поверенного  или агента как реализацию услуг.

     Статьи 38 и 39 НК РФ все хозяйственные операции налогоплательщиков, осуществляемые с целью получения прибыли, делят на три вида:

• реализация товаров;
• реализация работ;
• реализация услуг.

     Услугой в соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

     Согласно  пункту 1 статьи 39 НК, реализацией товаров  признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары одним лицом другому лицу, а в случаях специально предусмотренных НК РФ и передача права собственности на товары одним лицом другому на безвозмездной основе.

     Итак, реализация товаров - это факт передачи права собственности на товары, одним лицом другому лицу. Следовательно, чтобы продажа товаров конкретной организацией была признана для целей налогообложения реализацией, данная организация должна быть собственником продаваемых ценностей, так как передать право собственности на вещь может только то лицо, которому оно принадлежит. Следовательно, операции по продаже товаров, которые осуществляет комиссионер, поверенный или агент, не являются реализацией данных товаров для целей налогообложения, так как собственником этого имущества как их продавец выступает, соответственно, комитент, доверитель или принципал. Таким образом, для комиссионера, поверенного или агента продажа товаров или заключение иных сделок в интересах комитента, доверителя или принципала для целей налогообложения является реализацией услуг, то есть деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

     Отсюда  суммой оборота по реализации (то есть базой обложения НДС) у комиссионера, поверенного или агента является только сумма получаемого за выполнение услуг вознаграждения.

     Исполняя  договор, комиссионер, поверенный или  агент для целей обложения  НДС реализует услуги, и согласно пункту 1 статьи 156 НК оборотом по реализации услуг при осуществлении данных договоров у агента, поверенного или комиссионера выступает сумма вознаграждения. Таким образом, из всех получаемых от комитента, доверителя или принципала сумм авансом, подлежащим обложению НДС, считается только выплачиваемая вперед сумма вознаграждения.

     Согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона "О  бухгалтерском учете", собственное  имущество организации и имущество, не принадлежащее ей на праве собственности, подлежит обособленному отражению  в бухгалтерском учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для учета имущества, фактически находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на праве собственности, выделяются специальные забалансовые счета.

     Из  системы забалансовых счетов только один счет - 004 "Товары, принятые на комиссию" специально предназначен для учета  посреднических сделок. Согласно Инструкции по применению плана счетов счет 004 "Товары, принятые на комиссию" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию, в соответствии с договором. Специальных счетов для учета товаров, получаемых во владение по договорам поручения и агентским договорам, соответственно, поверенным и агентом в системе забалансовых счетов плана счетов нет. Для этих целей в рабочем плане счетов организации можно использовать либо счет 004, либо счет 002 "Товарно-материальные ценности принятые на ответственное хранение".

     Типовые проводки учета посреднических операций представлены в таблице 4.

     Таблица 4- Учет посреднических операций в организациях, оказывающих посреднические услуги

      1.3 Особенности деятельности организации 

     Организационно - правовая форма собственности компании «Авто В.Л.» – общество с ограниченной ответственностью.

     Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Общее количество сотрудников организации 27 человек.

Схематично организационная структура предприятия представлена на  рисунке 1.

Рисунок 1 - Организационная структура ООО «Авто В.Л.» 

     ООО «Авто В.Л.» все сотрудники непосредственно подчиняются директору предприятия, кроме бухгалтеров, которые подчиняются главному бухгалтеру, в свою очередь главный бухгалтер подчиняется директору предприятия.

     Как видно из рисунка предприятие имеет в штате одного главного бухгалтера и пять бухгалтеров, которые подчиняющихся главному, таким образом на предприятии сформирован отдел бухгалтерии. 

     ООО «Авто В. Л.» действует на основании  Устава в котором закреплены основные виды деятельности предприятия:

     На  сегодняшний день предприятие осуществляет следующие виды деятельности:

• торговля автотранспортными средствами, мотоциклами,
• торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности,  хозяйственные операции осуществляемые организацией соответствуют коду 51 -  Оптовая торговля в разделе G  ОКВЭД.

Выше указанные товары организация приобретает в Японии и Южной Корее, таким образом ООО «Авто В.Л.» является участником внешней экономической деятельности.  Договорные отношения с  поставщиками товаров строятся на основании сборника толкований международных торговых терминов «Инкотермс» 2010 (Incoterms, International commerce terms), введенного Международной торговой палатой.

Автотранспортные  средства, мотоциклы, автомобильные  детали, узлы и принадлежности доставляются от поставщиков путями водного сообщения.

Так же предприятие оказывает посреднические услуги, заключая договоры поручения. Предметом договоров является услуга при которой поверенный обязуется совершить по поручению доверителя оплату таможенной пошлины за физическое лицо согласно ТПО (таможенный приходный ордер) своими средствами, путем списания  с таможенной карты ООО «Авто В.Л.» необходимой суммы денежных средств, для уплаты пошлины. Вознаграждения поверенного зависит от размера таможенной пошлины, уплачиваемой поверенным за физическое лицо. 

2 Учет торговых и посреднических операций организации на примере ООО «Авто В.Л.»

2.1 Особенности учета торговых операций в организации

     В ООО «Авто В.Л.» товарные операции регулируются следующими основными нормативными документами:

1. Федеральный закон РФ от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации.
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации.
4. План счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.00 г. №94н.
5. Положение по бухгалтерскому чету «Учетная политика организаций»  (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.98 №60н.
6. Положение по бухгалтерскому чету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н.

     Учет  товарных операций в организации  осуществляется в соответствии со способами ведения бухгалтерского учета утвержденными приказом Учетная политика

     Как ранее упоминалось предприятие получает товар путями водного сообщения из Японии и Южной Кореи. Движение товара от поставщика к покупателю сопровождается товарораспорядительным документом- коносаментом (коносамент - документ, содержащий условия договора морской перевозки, выдаётся перевозчиком отправителю после приёма груза к перевозке, служит доказательством приёма груза и удостоверяет факт заключения договора. Коносамент является товарораспорядительным документом, предоставляющим его держателю право распоряжения грузом). Приемку товара осуществляет сотрудник ООО «Авто В.Л.» на основании выданной ему доверенности по форме№ М-2 утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 30октября 1997г. № 71а. для получения товара и товаросопроводительных документов материально ответственное лицо предъявляет перевозчику паспорт и доверенность по форме№ М-2, на основании которых ему выдается товар и соответствующие документы.

       Учет поступления товаров оформляется по международным стандартам, на основании инвойса, грузовой таможенной декларации, оформленной  таможенными органами при ввозе импортного товара и выпущенного в свободное обращение и контракта. Инвойс - это документ применяемый в международной торговле, выписываемый продавцом на имя покупателя после заказа товара покупателем, содержащий сведения о продаваемом товаре и цене продажи, является основанием для оплаты, расчетов.

     Для отражения стоимости поставленного товара предприятие применяет счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», на котором отражается фактическая стоимость при ввозе товаров.

     Поступление, оплата отражается бухгалтерскими записями представленными в таблице 5.

Таблица 5  - Учет поступления и оплаты товаров в ООО «Авто В.Л.»

     Отношения по реализации товаров покупателям, в организации оформляются договором  поставки, заключаемым в письменной форме. Порядок заключения и содержания регламентируется гл.28 ГК РФ.

Обязательными атрибутами  заключаемого договора является:

1. место и дата его заключения;
2. наименование сторон, заключающих договор;
3. фамилия, имя, отчество и должность лица, заключающего

договор от имени каждой из сторон, а также наименование документа, на основании которого это лицо имеет право на заключение договора от имени предприятия (Устав организации, доверенность);

4. собственно предмет договора;
5. порядок, способы и сроки расчетов по договору;
6. сроки действия договора.

     Договор скрепляется собственноручными подписями лиц, заключивших договор от лица своих организаций, и заверяется печатями обеих сторон.

     Договор содержит также особые условия, как возможность пролонгации договора, признание форс-мажорных обстоятельств, освобождающих стороны от ответственности за неисполнение условий договора.

     Товаросопроводительными документами при продаже товаров  покупателям являются:

а) счет- фактура- это документ строго установленного образца, который выписывается продавцом покупателю после отпуска товара и служит основанием для принятия к вычету или возмещению налога на добавленную стоимость. ООО «Авто В.Л.», начисляя налог на добавленную стоимость при реализации товаров, выставляет покупателю счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.

       Рассматриваемая организация находится  на общей системе налогообложения  и одним из уплачиваемых ею  налогов является налог на  добавленную стоимость. В соответствии  со ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры и вести на их основе журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж, если операции подлежат налогообложению.

б) Товарная –накладная (Торг 12), утверждена постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. № 132. Данный документ заверяется материально ответственными лицами и круглыми печатями с обеих сторон.

     Проверка  товара на соответствие количеству, номенклатуре и качеству указанных в товарораспорядительных документах осуществляется  путем внешнего осмотра и подсчета. Если при приемке товаров покупатель обнаруживает расхождения, в таком случае в товарораспорядительные документы вносятся исправления, которые заверяются подписями материально ответственного лица поставщика и покупателя.

     После получения бухгалтерией ООО «Авто  В.Л.» товарной- накладной и договора поставки, подписанных обеими сторонами, бухгалтер по расчетам с покупателями отражает реализацию в учете.

     Для учета расчетов с покупателя используется счет 62 «Расчет с покупателями и заказчиками», причем учет ведется в разрезе каждого контрагента, что помогает отследить движение товара, поступление денежных средств, при необходимости выявить задолженность покупателя в случае неоплаты.

     Таблица 6 - Учет реализации товаров в ООО «Авто В.Л.»

2.2 Особенности учета посреднических операций  в ООО «Авто В.Л.» 

Как ранее упоминалось предприятие ООО «Авто В.Л.» оказывает посреднические услуги, заключая договоры поручения. Приложением А представлен стандартный договор поручения, заключаемый  компанией с контрагентами.

Предметом договоров является услуга, при которой поверенный обязуется совершить по поручению доверителя оплату таможенной пошлины за физическое лицо согласно ТПО (таможенный приходный ордер) своими средствами, путем списания  с таможенной карты ООО «Авто В.Л.» необходимой суммы денежных средств, для уплаты пошлины.

В соответствии с договором поверенный обязан исполнить данное ему поручение лично, передоверие не допускается. Поверенный обязан исполнить данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя.

  Вознаграждение поверенного зависит от размера таможенной пошлины, уплачиваемой поверенным за физическое лицо.

Аналитический учет оказываемых услуг ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по каждому контрагенту, что позволяет иметь достоверную информацию о состоянии дебиторской задолженности.

Учет посреднических операций по договорам поручения представлен в таблице 7.

Таблица 7 – Учет посреднических операций в организации ООО «Авто В.Л.»

Заключение

     Одной из главных задач бухгалтерского учета товарных операций в оптовой и розничной торговле является правильная организация учета, позволяющая своевременно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и покупателями продукции, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации товаров и контроле за их сохранностью.

     К задачам бухгалтерского учета посреднических операций относится своевременное и полное отражение обязательств контрагентов по посредническим договорам, что позволяет оперативно реагировать на неисполнение контрагентами своих обязательств.

     Важной  задачей бухгалтерского учета товарных и посреднических операций является обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей о показателях текущей (основной) и другой деятельности предприятия с целью достоверной и глубокой оценки его финансовых результатов.

     Бухгалтерский учет в организациях оптовой и розничной торговли регламентирован на всех уровнях нормативного регулирования (законы, постановления, ПБУ, указания и т.д.).

     Особенности бухгалтерского учета товарных операций в оптовой торговле, а также учет операций по договорам поручения были рассмотрены на примере Общества с ограниченной ответственностью «Авто В.Л.».

Бухгалтерский учет в ООО «Авто В.Л.» ведется  строго  в соответствии с действующими нормативными  правовыми актами.

     Заключение  договоров с обязательным включением всех существенных условий позволяет  отделу бухгалтерии в последующем достоверно отразить товарные и посреднические  операции на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

     Оформление  хозяйственных операций первичными товарораспорядительными документами (товарная- накладная, счет- фактура, счет) позволяет отделу бухгалтерии точно отразить каждую хозяйственную  операцию, что существенно снижает риск возникновения негативных последствий (разногласий с поставщиками и покупателями, споров с контролирующими органами). 
 
 
 
 
 

Список литературы

1. Гражданский Кодекс Российской Федерации Часть Первая // Российская газета.- 1994.-№ 238-239 -8 декабря  
2. Гражданский Кодекс Российской Федерации Часть Вторая // Российская газета. -1996.- № 23.- 6 февраля, № 24.-7феврвля, № 25.- 8 февраля, № 27.- 10февраля.  
3. Налоговый Кодекс Российской Федерации Часть Первая // Российская газета.-1998.- № 148-149.- 06.августа
4. Налоговый Кодекс Российской Федерации Часть Вторая // Парламентская газета.-2000.- № 151-152.- 10 августа
5. О бухгалтерском учете : Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ  (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011) //  Собрание законодательства РФ.1996.-№ 48,25 ноября.-  ст. 5369.
6. План счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению Утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н // Экономика и жизнь.- 2000.- №46.
7. Положение по бухгалтерскому чету «Учетная политика организаций»  (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ   от 06.10.2008 N 106н  (ред. от 08.11.2011) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.-2008.-№ 44.-3ноября.
8. Положение по бухгалтерскому чету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.01 №44н //  Российская газета.-2001.-№ 140.- 25июля
9. Агафонова М.Н.Бухучет в оптовой и розничной торговле: учебник для вузов/ М.Н. Агафонова. – М.: Бератор-Пресс, 2003.- 504с.
10. Астахов В.П. Бухгалтерский учет в торговле: учебное пособие / В.П. Астахов.- Ростов- на – Дону: Феникс, 2010.- 378с.
11. Баканов М.И. Бухгалтерский учет в торговле: учебное пособие / М.И. Баканов –М.: - Финансы и статистика, 2007.- 576с.
12. Березовский В.А. Бухгалтерский учет в торговле: учебник / В. А. Березовский – М.: Новое знание, 2004. -489 с.
13. Бычкова С.М. Бухгалтерский финансовый учет: учебное пособие / С.М. Бычкова, Д.Г. Бадмаева – М.: Эксмо, 2008. – 528 с.
14. Вахрушина М.А. Учет на предприятиях малого бизнеса: учебное пособие / М. А. Вахрушина-М.: - ИНФРА-М,2006.-381с.
15. Вещунова Л.Н.  Бухгалтерский учет: учебное пособие /Л.Н.  Вещунова , Л.Ф. Фомина –М.: Финансы и статистика, 2005.-560с.
16. Воронина Л.И. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / Л.И. Воронина – М.: Эксмо, 2009. – 432 с.
17. Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: учебное пособие / В.А. Ерофеева, В.А. Пискунов, Т.А. Битюкова– М.: Высшее образование, 2008. – 447.
18. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях : учебное пособие / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина.-М.: Финансы и статистика,2005.- 800с.
19. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П.  Кондраков- М.:-ИНФРА-М,2008.- 720с.
20. Ларионов А. Д. Бухгалтерский учет товарных операций:  учебно-практическое пособие / А.Д. Ларионов.- М.: -Проспект, 2007.- 368с.
21. Невешкина Е.В. Бухгалтерский учет в торговле: практическое пособие / Е.В. Невешкина - М. : Дашков и К , 2009,- 412с.
22. Новодворский В.Д. , Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации: учебное пособие -3-е изд. перераб. И доп.- М.: Бухгалтерский учет – 2004.-368с.  
23. Петров В.В. Учет и оформление операций с товарами в организациях торговли : методические рекомендации / В.В Петров –М.:- Книжный мир, 2007.-112с.
24. Пошерстник Н.В. Бухгалтер торгового предприятия: учебно-практическое пособие / Н.В. Пошерстник -СПб.: Питер, 2007. - 416с.
25. Чая В.Т. Бухгалтерский учет: учебное пособие / В.Т. Чая, О.В. Латыпова - М.: КНОРУС, 2007. – 496 с.