Учет реализации товаров по договору комиссии в оптовой торговле

Варианты A 1 и Б 1 предусматривают  участие комиссионера в расчетах. В этих случаях комиссионер удерживает из выручки в свою пользу комиссионное вознаграждение, а оставшуюся сумму  перечисляет комитенту.

Варианты А 2 и Б 2 не предполагают участия комиссионера в расчетах. Комитент уплачивает комиссионеру вознаграждение со своего расчетного счета.

Облагаемым оборотом по НДС у  комитента является стоимость товаров (без НДС), передаваемых комиссионеру (п. 19 Инструкции по НДС). Возникает вопрос, что это за стоимость: указанная  в счете-проформе или та, по которой  товары были фактически проданы покупателям? Ведь, как отмечалось выше, комиссионер  может продать товары по более  высоким ценам, чем указанные  в счете-проформе. На наш взгляд, облагаемым оборотом по НДС у комитента  является стоимость товаров по ценам  фактической реализации, поскольку  реализуемые товары являются собственностью комитента, и поэтому выручка, поступающая  за них, также в полной сумме принадлежит  комитенту. Другое дело, что часть  этой выручки комитент отдает комиссионеру в форме вознаграждения за услуги по реализации товаров.

Следовательно, комитент должен учитывать  на кредите счета 46 “Реализация  продукции (работ, услуг)” всю выручку, то есть стоимость товаров по ценам  фактической реализации. Определить ее он может на основании отчета, составляемого комиссионером в  соответствии со ст. 999 ГК РФ.

Некоторые специалисты считают, что  если комитент будет отражать на кредите  счета 46 всю стоимость товаров (по ценам фактической реализации), то у комитента и комиссионера получится  двойной счет реализации на сумму  комиссионного вознаграждения. Однако, во-первых, комиссионер отражает на кредите счета 46 выручку от реализации не товаров, а услуг; во-вторых, большинство  товаров на пути от производителя  к потребителю продаются многократно, и каждый продавец отражает у себя их реализацию на кредите счета 46, то есть почти всегда имеет место многократный счет реализации. По нашему мнению, комитент должен начислить в бюджет ту сумму НДС, которую уплатил покупатель за реализованные товары.

Согласно п. 19 Инструкции по налогу на добавленную стоимость, у комитента  сумма налога, подлежащая взносу в  бюджет, исчисляется в виде разницы  между суммами налога по товарам, передаваемым комиссионеру, и суммами  налога, уплаченными поставщикам  товаров. В данном случае под суммой налога по товарам, передаваемым комиссионеру, понимается сумма налога, полученная от покупателя.

Определение облагаемого оборота  по НДС у комиссионера зависит  от того, участвует ли он в расчетах за реализуемые товары. Если нет, то облагаемым оборотом будет сумма  комиссионного вознаграждения. Если да, то стоимость товаров, реализуемых  исходя из применяемых цен без  налога на добавленную стоимость (п. 19 Инструкции по НДС). Сумма налога, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, исчисляется в виде разницы между  суммами налога, полученными от покупателей  товаров, и суммами налога, указанными комитентом при передаче этих товаров  комиссионеру. Такая разница возможна, если товары реализуются по более  высоким ценам, чем указано комитентом в счете-проформе. Однако, поскольку  эта разница распределяется, как  правило, между комитентом и комиссионером, у последнего она представляет не что иное, как комиссионное вознаграждение (или его часть). Следовательно, даже если комиссионер и участвует  в расчетах за товары, реализуемые  по договору комиссии, в конечном итоге  он начисляет НДС только с суммы  комиссионного вознаграждения.

Из вышеуказанных вариантов  на практике чаще всего встречаются  варианты А 1 и А 2. Рассмотрим применяемые  в этих случаях основные учетные  записи (см. табл. №№ 1 и 2). При этом к  счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” открываются субсчета: 76–1 “Расчеты с комитентами”, 76–2 “Расчеты по начисленному НДС”, 76–3 “Расчеты с комиссионерами”.

Если у комитента моментом реализации для целей налогообложения является оплата товаров и деньги от покупателя комиссионером получены в одном  отчетном периоде, а комитенту перечислены  в следующем, то возникают следующие  особенности в учете.

У комиссионера

На сумму НДС с выручки, причитающейся  комитенту, дополнительно делаются записи:

а) в период получения денег от покупателя:

• Д-т субсч. 76–1 - “Расчеты с комитентом” - К-т сч. 68 - “Расчеты с бюджетом”

б) в период перечисления денег  комитенту:

• Д-т сч. 68 - “Расчеты с бюджетом” - К-т сч. 76 - “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”

Смысл этих записей заключается  в том, что поскольку товары оплачены покупателем, то НДС по этим товарам  должен быть начислен бюджету в период их оплаты (как комиссионером, так  и комитентом).

Поскольку комитент в данный период еще не получил выручку за реализованные  товары, НДС в бюджет за него начисляет  комиссионер. В следующий отчетный период (после получения денег  комитентом от комиссионера) первый начисляет  НДС бюджету, а второй — ликвидирует сделанную в предыдущий отчетный период запись по начислению бюджету НДС за комитента.

Таблица № 1

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии с участием комиссионера в расчетах (вариант  А 1)

У комитента

1. Записи 2.1 — 2.5 делаются до получения денег от комиссионера.
2. Запись 2.8 делается только на сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров.
3. Остальные записи делаются после получения денег от комиссионера.

Таблица № 2

Корреспонденция счетов по учету реализации товаров по договору комиссии без  участия комиссионера в расчетах (вариант А 2)

Учет операций у комитента

А. С участием комиссионера в расчетах.

1. Оприходованы товары, полученные от поставщика:
• Д-т сч. 41 “Товары” - К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 700
• Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - К-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - 140
2. Перечислено поставщику за товары:
• Д-т сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” - К-т сч. 51 “Расчетный счет” - 840
3. 3. Отгружены товары комиссионеру:
• Д-т сч. 45 “Товары отгруженные” - К-т сч. 41 “Товары” - 700
4. Получено извещение комиссионера об отгрузке товаров покупателю:
• Д-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - К-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - 1320
5. Отражен в учете НДС по отгруженным, но не оплаченным товарам:
• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - 220
6. Списываются реализованные товары:
• Д-т сч. 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” - К-т сч. 45 “Товары отгруженные” - 700
7. Получены деньги от комиссионера:
• Д-т сч. 51 “Расчетный счет” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 1140
8. Начислен бюджету НДС на реализованные и оплаченные товары:
• Д-т сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” - К-т сч. 62 “Расчеты с бюджетом” - 220
9. Отражено в учете комиссионное вознаграждение:

а) на сумму НДС

• Д-т сч. 19 “НДС по приобретенным ценностям” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - 30

б) на сумму вознаграждения без  НДС

• Д-т сч. 44 “Издержки обращения” - К-т сч. 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” -150