1.2 Общие принципы  построения бухгалтерского  учета коммерческой  деятельности бюджетных  учреждений

     Чаще  всего бюджетные учреждения занимаются следующими видами приносящей доход  деятельности:

     - оказанием дополнительных образовательных, лечебных услуг на платной основе;

     - реализацией и сдачей в аренду  основных средств (с согласия  собственника);

     - консультационной деятельностью;

     - оказанием гостиничных услуг  и услуг общественного питания;

     - издательской деятельностью;

     - торговлей;

     - посреднической деятельностью;

     - другими видами деятельности, не  запрещенными законом [11, с.39].

     С 1 января 2009 года бюджетные учреждения отражают в бухгалтерском учете  операции с финансовыми, нефинансовыми  активами и обязательствами Российской Федерации, ее субъектов и муниципальных образований. Порядок отражения указанных операций регламентирован Инструкцией N 148н. В соответствии с требованиями этой Инструкции бюджетные учреждения, осуществляющие деятельность, приносящую доход, обязаны вести отдельный учет по ней. При этом необходимо выполнять следующие требования:

     1. При составлении бухгалтерских  записей отражать код вида  деятельности (18-й разряд Плана  счетов бюджетного учета) - 2 (приносящая  доход деятельность).

     2. Учет расчетов с дебиторами по доходам необходимо вести в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления на счетах:

     - 2 20503 000 "Расчеты по доходам  от оказания платных услуг" - начисление выручки от продажи  продукции (работ, услуг);

     - 2 20509 000 "Расчеты по доходам от реализации активов" - продажа и списание объектов нефинансовых активов;

     - 2 20510 000 "Расчеты по прочим доходам" - начисление прочих доходов.

     Начисление  сумм заказчикам в соответствии с  договорами и расчетными документами  за выполненные и сданные работы, услуги отражается по дебету счета 2 20503 560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг". Аналитический учет расчетов с дебиторами ведется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам либо в карточке учета средств и расчетов.

     Применение  счетов 2 20503 000 или 2 20510 000 зависит от рабочего Плана счетов, применяемого учреждением. Например, выручку от оказания платных образовательных услуг  начисляют по счету 2 20503 000, а при  оказании консультационных услуг используют счет 2 20510 000.

     3. При формировании себестоимости  продукции (работ, услуг) затраты  учреждения, связанные с осуществлением  им разрешенной предпринимательской  деятельности, отражаются на счете  2 10604 000 "Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" в соответствии со сметой расходов по кодам операций сектора государственного управления. Счет предназначен для учета операций по изготовлению материальных запасов в рамках основной деятельности, готовой продукции (выполнению работ, оказанию услуг). Счет 2 10604 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" предназначен для формирования фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг). В последующем эти суммы должны списываться на уменьшение соответствующих доходов учреждения и отражаться по дебету счета 240101130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту счета 210604440 "Уменьшение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

     Аналитический учет по счету ведется в многографной в разрезе видов (кодов) затрат по каждому строящемуся (реконструируемому, модернизируемому), приобретаемому объекту  нефинансовых активов, по виду производимой готовой продукции, оказываемой  услуге (работе).

     4. Финансовый результат приносящей  доход деятельности формируется  на счетах:

     - 2 40101130 "Доходы от оказания платных  услуг";

     - 2 40101172 "Доходы от реализации  активов";

     - 2 40101 180 "Прочие доходы".

     При этом по кредиту счетов 2 40101 130 или 2 40101 180 отражается продажная стоимость товаров (работ, услуг), по дебету - себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг. На основании требований налогового законодательства по дебету отражаются начисленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налоги - НДС и налог на прибыль. Разница дебетового и кредитового оборота по счету показывает финансовый результат от приносящей доход деятельности (если кредит больше дебета - прибыль и наоборот, дебет больше кредита - убыток). Списание балансовой стоимости реализованных активов отражается по дебету счета 0 40101 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счета 0 10000 000 "Нефинансовые активы" или счета 0 20000 000 "Финансовые активы".

     5. Необходимость применения счета  2 40104 130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг", предназначенного для учета сумм доходов, начисленных заказчикам за выполненные этапы работ, услуг, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода (например, НИОКР) с последующим списанием на финансовый результат. Зачисление в доход текущего отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой продукции, работ, услуг отражается по дебету счета 0 40104130 "Доходы будущих периодов от оказания платных услуг" и кредиту счета 0 40101130 "Доходы от оказания платных услуг".

     6. Поступление и выбытие денежных  средств по лицевым счетам (выписка)  отражается в бухгалтерских записях  по счету 2 20101 000 "Денежные средства  учреждения" в журнале операций  с безналичными денежными средствами на основании документов, приложенных к выпискам со счетов. Кроме того, для отражения поступления и выбытия денежных средств по кодам классификации сектора государственного управления применяются забалансовые счета 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения" и 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения". Аналитический учет по счету ведется в многографной карточке.

     7. Отражение на счетах бюджетного  учета показателей, утвержденных  сметой доходов и расходов  по приносящей доход деятельности, сметных назначений по расходам, осуществляемым бюджетным учреждением. Для учета сумм обязательств, принятых учреждением в пределах объемов сметных назначений, утвержденных сметой доходов и расходов, а также сумм внесенных изменений в обязательства, предназначен счет 2 50202 000 "Принятые обязательства по приносящей доход деятельности" [12, с.367].

     1.3 Бухгалтерский учет  расходов от предпринимательской  деятельности в  бюджетном учреждении

     Инструкцией N 148н порядок признания расходов не установлен. При отражении расходов в бюджетном учете также применяется метод начисления, который предусмотрен ст.272 НК РФ, на основании которой расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные и признаются в следующем порядке:

     1. Расходы признаются таковыми  в отчетном (налоговом) периоде,  к которому они относятся, независимо  от времени фактической выплаты  денежных средств и (или) иной  формы их оплаты. Расходы признаются  в отчетном периоде, когда они  возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются самостоятельно. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в их суммарном объеме.

     2. Датой осуществления материальных  расходов признается:

     - дата передачи в производство  сырья и материалов - в части  сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

     - дата подписания налогоплательщиком  акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного  характера.

     3. Амортизация признается в качестве  расхода ежемесячно исходя из  суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленной бюджетным учетом;

     4. Расходы на оплату труда признаются  в качестве расхода ежемесячно  исходя из суммы начисленных  в соответствии с принципами  бюджетного учета расходов на  оплату труда.

     5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в отчетном периоде, когда они были осуществлены.

     6. Датой осуществления внереализационных  и прочих расходов признается:

     - дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм  налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

     - дата расчетов в соответствии  с условиями заключенных договоров  или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения  расчетов, либо последнее число  отчетного (налогового) периода - для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; в виде иных подобных расходов;

     - дата перечисления денежных средств  с расчетного счета (выплаты  из кассы) - для расходов: в виде  сумм выплаченных подъемных; в  виде компенсации за использование  для служебных поездок личных  легковых автомобилей и мотоциклов;

     - дата утверждения авансового отчета - для расходов: на командировки; на содержание служебного транспорта; на представительские расходы; на иные подобные расходы;

     - дата перехода права собственности  на иностранную валюту и драгоценные  металлы при совершении операций с ними, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

     - дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

     - дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от ее продажи (покупки).

     7. Расходы по приобретению переданного  в лизинг имущества признаются  таковыми в отчетных периодах, когда в соответствии с условиями  договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

     8. Суммовая разница признается  расходом:

     - у продавца - на дату погашения  дебиторской задолженности за  реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

     - у покупателя - на дату погашения  кредиторской задолженности за  приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или  иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

     9. Расходы, выраженные в иностранной  валюте, пересчитываются в рубли  по официальному курсу, установленному  Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного периода в зависимости оттого, что произошло раньше [16, с.317].

     Затраты по приносящей доход деятельности собираются по дебету счета 210604340 "Увеличение стоимости материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)". Учет затрат по соответствующим статьям бюджетной классификации обеспечивается ведением аналитического учета в разрезе видов (кодов) затрат по каждому виду производимой продукции, оказываемой услуге или выполняемой работе. Аналитический учет затрат ведется в многографной карточке.

     С 1 января 2010 года гл.24 НК РФ "Единый социальный налог" отменена (Федеральный закон  от 24.07.2009 N 213-ФЗ). С этой даты на счете 2 30302 000 "Расчеты по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" отражаются страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и Территориальные фонды обязательного медицинского страхования (Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ). База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются. Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.