Учет прибыли (убытков) организации

1.3. Принципы классификации доходов и расходов

     Действующие в настоящее время в Российской Федерации нормативные акты содержат несколько различных классификаций доходов и расходов организации. однако каким-то образом формализовать и систематизировать эти классификации не всегда просто, поскольку при нормотворчестве обычно ставятся несколько иные задачи. В то же время такие классификации, представленные в виде своеобразных комментариев к нормативным актам, могут существенно облегчить работу финансиста, бухгалтера и аудитора.

После дополнения части второй Налогового кодекса Российской Федерации главой 25 «Налог на прибыль организаций» существенно  поменялись фискальные принципы формирования финансового результата деятельности организаций, определения доходов  и расходов, что потребовало переосмысления системы доходов и расходов и  нового анализа структуры этой системы. Ниже представлена налоговая классификация  доходов и расходов, составленная на основании норм главы 25 НК РФ (с  учетом изменений, внесенных в нее  Законами от 29 мая 2006 г.№57-ФЗ и от 24 июля 2006 г.№ 110--ФЗ),а также некоторых  других нормативных актов. Большинство  комментариев к главе 25 НК РФ представляют собой простую расшифровку норм этой главы, причем в том же порядке, который предусмотрен Кодексом. При  этом доходы и расходы систематизируются  по отдельности, независимо друг от друга. В то же время обращает на себя внимание достаточно большое количество зеркальных норм, которые зачастую абсолютно  идентичны как для доходов, так  и для расходов. Данная классификация  является универсальной и для  доходов, и для расходов, где зеркальные нормы объединены в единую систему. Наиболее общим признаком подразделения  доходов и расходов на категории  является характер налогообложения  соответствующей им прибыли. По данному  признаку все доходы и расходы  организаций можно разделить  на шесть категорий.

    I. В первую категорию входят доходы и расходы по видам деятельности, освобожденным от обложения налогом на прибыль организаций. Эти виды деятельности перечислены в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций »части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2006 г.№БГ-3-02/98.К таким видам деятельности относятся: деятельность, облагаемая налогом на вмененный доход; деятельность субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения; деятельность, относящаяся к игорному бизнесу; деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В тех  же Методических рекомендациях даны ссылки на соответствующие нормативные  акты, регулирующие данные виды деятельности: для деятельности, облагаемой налогом  на вмененный доход,--Федеральный  закон от 31 июля 1998 г.№ 148--ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для  определенных видов деятельности»; для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности,- Федеральный закон от 29 декабря 1995 г.. № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» 

     Законом от 24 июля 2006 г.№104-ФЗ часть вторая НК РФ дополнена новыми главами 26 2 и 26 3 ,посвященными соответственно упрощенной системе налогообложения и налогу на вмененный доход, которые вступают в силу 1 января 2003 г.С этого момента утратят силу Законы №148-ФЗ и №222-ФЗ.Таким образом, с начала будущего года налогообложение трех из четырех указанных видов деятельности будет регулироваться непосредственно НК РФ (раздел VIII 1 «Специальные налоговые режимы »).

     Методическими рекомендациями организации, осуществляющие данные виды деятельности, вообще исключены из числа плательщиков налога на прибыль. По нашему мнению, это не вполне корректно, так как из текста тех же Рекомендаций следует, что организации, осуществляющие наряду с необлагаемой налогом иную предпринимательскую деятельность, являются плательщиками налога на прибыль по этой деятельности в общеустановленном порядке. Кроме того,п.9 ст.274 главы 25 НК РФ организации игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, рассматриваются как плательщики налога на прибыль, у которых доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Федеральным законом от 29 мая 2006 г.№57-ФЗ действие указанного п.9 распространено на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. Поэтому более корректной будет формулировка «виды деятельности, освобожденные от обложения налогом на прибыль организаций ».

     II. Ко второй категории относятся доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Перечни таких доходов и расходов приведены в двух статьях главы 25 НК РФ:ст.251 (доходы),ст.270 (расходы).Среди этих доходов и расходов значительное количество симметричных, т.е.результат операции может быть квалифицирован как доход либо как расход в зависимости от ее направленности. В то же время есть и уникальные, которые могут быть только доходами либо только расходами. Рассматриваемые доходы и расходы можно разделить на четыре вида.

     1.Сущностные - это доходы и расходы, которые по своей сущности не учитываются в целях налогообложения прибыли. Большинство доходов и расходов относятся к данному виду, среди них много зеркальных. Такие доходы и расходы возникают, например, в результате передачи имущества между комитентом и комиссионером (подп.9 п.1 ст.251 и п.9 ст.270 НК РФ),предоставления и погашения кредитов и займов (п.10 ст.251 и п.12 ст.270 НК РФ),передачи имущества в качестве залога (подп.2 п.1 ст.251 и п.32 ст.270 НК РФ).

     2.Условные - это доходы и расходы, которые могут признаваться или не признаваться в целях налогообложения в зависимости от какого-либо условия. Например, формирование резерва на обесценение вложений в ценные бумаги признается расходом в зависимости от того, является ли налогоплательщик профессиональным участником рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 НК РФ),взносы некоммерческим и международным организациям признаются расходами только в том случае, если они являются условием деятельности налогоплательщика (п.40 ст.270 НК РФ).К доходам этого вида относится, в частности, безвозмездное получение имущества, если оно получено в рамках целевого финансирования (подп.14 п.1 ст.251 НК РФ). Другим примером является зеркальный к указанному расходу доход по восстановлению резерва на обесценение вложений в ценные бумаги, который признается только профессиональными участниками.

     3.Предельные - это доходы и расходы, которые признаются в целях налогообложения частично, в пределах установленного количественного параметра. К данному виду относятся только расходы (так называемые нормируемые затраты). Большинство из них перечислены в последних пунктах ст.270 НК РФ, например расходы на безрезультатные НИОКР (п.36 ст.270 НК РФ),подъемные (п.37 ст.270 НК РФ), компенсации за использование личного транспорта, суточные (п.38 ст.270 НК РФ). Среди доходов есть единственный, признание которого зависит от количественного параметра,-- безвозмездная передача имущества между аффинированными организациями. Условием признания этого дохода является менее чем 50%-ное участие одной стороны сделки в капитале другой стороны, однако данным параметром не ограничивается признаваемый доход. Доход либо признается, либо не признается в полном объеме в зависимости от соблюдения названного условия, поэтому подобный доход относится к виду условных.

     4.Временные - это доходы и расходы, момент признания которых не совпадает с моментом фактического движения имущества. К данному виду относятся доходы и расходы, имеющие место при предварительной оплате товаров (работ, услуг),которые не признаются соответственно ни доходами, ни расходами налогоплательщика, использующего метод начисления (подп.1 п.1 ст.251 и п.14 ст.270 НК РФ),а также расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п.5 ст.270 НК РФ).

Включение норм данного вида в ст.251 и 270 НК РФ методологически неверно и даже опасно, так как появляется вероятность  неадекватного толкования данных норм. В статьях 251 и 270 НК РФ сказано:«При определении налоговой базы не учитываются  следующие доходы (расходы)»и далее  следуют их перечни. Эти формулировки позволяют сделать вывод, что  названные доходы и расходы не учитываются вообще независимо от периода, так как нет никаких соответствующих  указаний. Из буквального токования  данных норм следует, что предварительная  оплата не признается ни доходом, ни расходом вообще, в том числе в момент реализации товаров, и расходы по приобретению или созданию амортизируемого  имущества также не могут быть признаны никоим образом, в том числе  путем амортизации, поскольку амортизация  является лишь способом распределения  расходов по нескольким отчетным и  налоговым периодам соответственно получению дохода от их использования.

Логичнее  было бы ограничиться включением этих норм в ст.271,272,273 НК РФ, которыми регулируется момент признания доходов и расходов. В этих статьях упомянуты и  многие другие доходы и расходы, для  которых момент признания не совпадает  с моментом фактического движения имущества. Почему же в таком случае в ст.270 НК РФ нет, например, нормы, согласно которой  поставка продукции покупателю, пока он не оплатил ее, не признается расходом налогоплательщика, использующего  кассовый метод? Законодатель по какой-то непонятной причине из большинства  норм ст.271 --273 НК РФ обратил внимание лишь на нормы, касающиеся предварительной  оплаты и амортизируемого имущества, и продублировал их в ст.251 и 270 НК РФ.

Следовательно, четвертого вида доходов и расходов рассматриваемой категории

не должно существовать. Данный вид выделен  только по причине наличия отмеченных норм в подп.1 п.1 ст.251 и в п.5 и 14 ст.270 НК РФ.

     III. К третьей категории относятся доходы и расходы формирующие налоговую базу, облагаемую по ставкам, отличным от основной ставки 24%.Эти ставки указаны в п.2 --5 ст.284 НК РФ. Согласно п.2 ст.274 НК РФ такие доходы и расходы учитываются по видам операций, отражаются развернуто, и налоговая база по ним определяется отдельно, причем по каждому виду операций. Согласно п.6 ст.284 НК РФ сумма налога, рассчитанная по ставкам, отличным от 24%,целиком зачисляется в федеральный бюджет без распределения по региональным и местным бюджетам. По большей части операций данной категории налог уплачивает не сам налогоплательщик, а налоговый агент. Поэтому российским организациям не стоит игнорировать нормы

НК РФ, посвященные иностранным организациям. Выплачивая доходы, российская организация  может являться налоговым агентом (согласно ст.275 и 310 НК РФ),и на ней  будет лежать обязанность по уплате налога за иностранную организацию (в соответствии со ст.24 НК РФ).

Налоговая база по операциям рассматриваемой  категории формируется исходя только из доходов, поскольку по сути таких  операций не существует расходов, на которые  можно было бы эти доходы уменьшить. В указанных пунктах ст.284 НК РФ упоминаются именно доходы, и ничего не говорится об уменьшающих их расходах. Этим объясняется наличие разных объектов налогообложения, предусмотренных  ст.247 НК РФ для разных категорий  налогоплательщиков. Кодексом установлено  три категории плательщиков налога на прибыль организаций (ст.246 НК РФ):

1)российские  организации;

2)иностранные  организации, осуществляющие свою  деятельность в Российской Федерации  через постоянное представительство;

3)иностранные  организации, не имеющие постоянного  представительства в Российской  Федерации, но получающие доходы  от источников в Российской  Федерации.

     Для первых двух категорий налогоплательщиков формулировки объектов налогообложения в п.1 и 2 ст.247 НК РФ фактически идентичны:«...доходы, уменьшенные на величину расходов ».Для иностранных же организаций, получающих доходы от источников в Российской Федерации без образования постоянного представительства (п.3 ст.247 НК РФ),объектом налогообложения признаются такие доходы без уменьшения на корреспондирующие расходы.

     В главе 25 НК РФ выделены четыре вида доходов и расходов, для которых предусмотрен обособленный расчет налоговой базы (см.схему 5).Знак «+»на схеме означает, что уменьшение налоговой базы по остальным операциям на размер полученного убытка по данному виду возможно без каких-либо ограничений, знак «- » -- что такое уменьшение не допускается. В последнем случае у налогоплательщика остается единственная возможность как-то признать для налогообложения данный убыток: переносить его на будущие налоговые периоды в соответствии с нормами ст.283 НК РФ в течение десяти лет при ежегодном 30%-ном ограничении от размера прибыли. Причем на погашение убытка можно направить прибыль только по данному виду операций. Знак «±»означает, что признание убытка возможно, но при определенных ограничениях.

     1.Доходы и расходы от операций с имуществом. Кроме указаний в ст.315 НК РФ, данному виду операций посвящена ст.268 НК РФ. Эти операции подразделяются на три подвида в зависимости от объекта: с амортизируемым имуществом; с покупными товарами; с прочим имуществом и имущественными правами.