Учет нематериальных активов в России и за рубежом

Для формирования стоимости нематериальных активов  используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Приобретение  нематериальных активов». По дебету счета отражается стоимость приобретения (расходы на создание), а также дополнительные затраты, необходимые до доведения объекта до состояния, в котором он может быть использован по назначению. По кредиту счета отражается принятие нематериальных активов к учету.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п.34 ПБУ 14/2007).

Выбывать активы могут по разным причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• перехода исключительного права к другим лицам без договора ( в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);
• прекращения использования вследствие морального износа. В старой редакции ПБУ 14\2000 отдельно было не прописано, можно ли списать объект НМА по причине морального износа. То есть бухгалтерам приходилось пользоваться нормами ПБУ 10/99;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд, передачи по договору мены, дарения, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности, выявления недостачи активов при их инвентаризации, в иных случаях.

Одновременно  со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленной амортизационных  отчислений по этим нематериальным активам.

При выбытии  НМА сумма начисленной амортизации списывается со счета 05 «Амортизация НМА» в кредит счета 04 «Нематериальные активы». Остаточная стоимость НМА списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы».

Для целей исчисления налога на прибыль доход от реализации объекта НМА (например, от реализации имущественных прав) признается доходом от реализации (ст. 249 НК РФ). Признанный доход от такой операции уменьшается на остаточную стоимость нематериальных активов и расходы по его реализации (п.1 ст.257, пп1 п1 ст. 268 НК РФ).

При реализации НМА сумма остаточной стоимости  с учетом расходов, связанных с  их реализацией, может превышать  полученную выручку. Для налогового учета убыток, полученный от реализации НМА, включается в состав прочих доходов и расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации в соответствии с п.3 ст.268 НК РФ.

Доходы и  расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете как операционные расходы (доходы) на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в том отчетном периоде, к которому они относятся. По дебету счета отражается остаточная стоимость нематериального актива и другие расходы, связанные со списанием, а по кредиту поступления от уступки (продажи) прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Счет 91 не является балансовым счетом. В конце отчетного  периода он закрывается. В результате сопоставления дебетового и кредитового  оборотов по этому счету выявляется финансовый результат.

Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносится со счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Отражение в  учете операций по передаче НМА в  качестве вклада в уставный капитал  дочерних или зависимых предприятий  производится в следующем порядке.

По дебету счета 58 «Финансовые вложения» (в зависимости от срока действия договора) показывается стоимость передаваемых нематериальных активов в оценке, предусмотренной в договоре, в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы» отражается их первоначальная (балансовая) стоимость. Одновременно с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 91 списывается начисленная сумма амортизации.

Остаточная  стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы.

При вкладах  в уставный капитал счет 91 закрывается  на финансовые результаты и подлежит обложению налогом на прибыль  в составе прочих доходов и расходов.

Выбытие объекта  из состава НМА при передаче (продаже, уступке прав, мене и пр.) другой организации оформляется актом приемки – передачи.

Таким oбразoм, сущeствуют различныe пoдхoды к oпрeдeлeнию сoстава нeматeриальных активoв, к oтражeнию их в бухгалтeрскoм учeтe, их oцeнкe, к списанию расхoдoв в тeкущeм пeриoдe или капитализации их в качeствe нeматeриальных активoв, к oпрeдeлeнию срoка их амoртизации и, пoэтoму правила учeта нeматeриальных активoв дo сих пoр являются oдними из самых слoжных и нeoднoзначнo рeшаeмых вoпрoсoв в мирoвoй учeтнoй практикe срeди бухгалтeрoв, экoнoмистoв, финансoвых аналитикoв и т.д.

2.2 Учет нематериальных активов в международной практике

Правила учета  нематериальных активов являются одними из самых сложных и неоднозначно решаемых вопросов в западной учетной практике.

Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен “Международный стандарт финансовой отчетности № 38 Нематериальные  активы (МСФО № 38”), принятый  и  опубликованный  Комитетом по Международным стандартам финансовой  отчетности (КМСФО) в сентябре 1998 г.

В американской системе учета вопросам НМА посвящен целый ряд документов. Это и положения о концепциях финансового учета, и бюллетени исследования учета, и рекомендации Совета по разработке принципов бухгалтерского учета.

В соответствии с международной практикой учета  выделяют 3 группы нематериальных активов:

1. Подлежащие обмену нематериальные  активы, выделяемые  в  качестве самостоятельной учетной единицы;
2. Нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену;
3. Гудвилл – подлежащий обмену нематериальный  актив, не  выделяемый в самостоятельную учетную единицу.

К первой группе нематериальных активов относятся :

• патент;
• авторские права;
• арендованная собственность;
• франчайзинг;
• торговые марки и названия;

Основная характеристика второй группы активов состоит в  том, что они, с одной стороны, являются предоплаченными  расходами нескольких  учетных периодов, а с другой – не дают  осуществившей их  компании  никаких прав, которые та могла бы передать. К их числу относятся предоплаченные расходы, охватывающие несколько учетных периодов; затраты на начало коммерческой деятельности; организационные затраты; гудвилл.

Гудвилл. С  точки  зрения  бухгалтерского  учета  гудвилл представляет собой  разницу между ценой, выплачиваемой за приобретаемую  компанию, и  оценочной  рыночной стоимостью ее активов, возникающую  при  слияниях и поглощениях компаний и выделяемые в самостоятельные учетные единицы. Гудвилл может быть установлен только при купле-продаже компании в целом, поскольку  он  не  может  быть  выделен  в  самостоятельную учетную единицу и существует только в сочетании с другими материальными и нематериальными активами компании. Причины появления  этого объекта разнообразны, например,  эффективная рекламная политика,  особо действенная система  сбыта,  наличие  превосходящей  конкурентов  команды  управляющих,  высокий  кредитный  рейтинг,  наличие  устойчивых, эффективных связей с поставщиками, и др. То есть  гудвилл  существует  на  протяжении всей деятельности  компании, но  отражается  в  отчетности  только  при продаже, поскольку в этом  случае  появляется  его  оценка на основе объективной информации – цены, по которой покупается фирма. Оценка гудвилла осуществляется в несколько этапов.

Этап 1. Определение  прибылей будущих периодов. В  простейшем  случае для  этого  берется  отчетность  компании  за  последние 3-5 лет и выводится средняя арифметическая из суммы прибылей за эти периоды.

Этап 2. Определение  уровня прибыльности, нормального для  данной  отрасли. Прибыльность определяется как отношение  прибыли  к  балансовой стоимости активов в среднем  по компаниям отрасли.

Этап 3. Определение  гипотетической покупаемой фирмы при  нормальном уровне  прибыльности . Это  осуществляется  путем  умножения  балансовой стоимости активов на среднеотраслевой уровень прибыльности.

Этап 4. Определение  превышения расчетной прибыли данной фирмы над расчетным  гипотетическим  уровнем  ее  прибыли  в следующем учетном периоде. Исходя из знаний определенной на  основе данных  прошлых  периодов доходности фирмы и стоимости ее активов, устанавливается оценочный показатель ее прибыли в следующем учетном периоде (посредством их  умножения). Из этой величины вычитается гипотетический доход, полученный на этапе 3.

Этап 5. Расчет  гудвилла.  По  сути,  это является  количественным отражением  того  обстоятельства,  что  определяется  превышением  прибыли  компании наднормальным  уровнем, размер  которого был  выявлен на этапе 4.

Данный показатель определяется длительностью действия факторов, определяющих  наличие  гудвилла. Зная  размер  превышения прибылей компании над  нормальным  уровнем, оценочное число лет, в течении которых оно будет сохраняться, можно рассчитать и сам гудвилл как нынешнюю стоимость превышения  прибылей  над  нормальным уровнем в течении нескольких периодов.

При определенных обстоятельствах гудвилл может  иметь не только  положительную, но и отрицательную величину. Это происходит, когда стоимость активов приобретенной фирмы превышает цену, за которую она  была  куплена. Учет  отрицательного  гудвилла  осуществляется  следующим образом. Его сумма распределяется пропорционально на стоимость основных средств фирмы, за  исключением  долгосрочных  инвестиций в ценные  бумаги. Если после этого стоимость основных средств снижается до нуля, а часть  отрицательного гудвилла сохраняется, то эта часть должна  рассматриваться  в  качестве кредита, перенесенного на будущие периоды, и амортизируется  в течении периода его полезного использования.

В зарубежной практике учета  существует  четыре  способа  списания  гудвилла:

1. Учитывается как актив и амортизируется в течении полезного срока использования. Период списания  ограничен сроком 40 лет (США) и пять  лет (ЕС).
2. Немедленно списывается при приобретении за счет собственного  капитала и прибыли. Считается, что, согласно принципу  осмотрительности, гудвилл не может считаться  активом, так  как  находится вне контроля менеджмента, при ликвидации  компании она ничего  не  стоит, а  период  полезной жизни определить практически не возможно.
3. Учитывается как «постоянный актив», не  амортизируется, списывается лишь  при очевидной и существенной  потере  стоимости .  Считается,  что приобретенный гудвилл не  теряет  стоимости, поскольку при нормальном управлении   деятельность   предприятия   должна  поддерживаться  на  соответствующем уровне. Ликвидационная стоимость гудвилла (при следующей продаже)  соответственно будет равна ее первоначальной  стоимости, а  следовательно, база для ра<span class="dash0410_0431_0437_0430_0446_0020_0441_043f_0438_0441_043a_0430__Char" style=" font-family: