Учет купли продажи иностранной валюты и переоценка валютных статей баланса

Перечисление  организацией денежных средств в  банковские вклады отражается по дебету счета 55 “Специальные счета в банках”, субсчет 55-3 “Депозитные счета”, в  корреспонденции с кредитом счета 51 “Расчетные счета”. 

1.3. Налоговый  учёт  операций по  купле - продаже  валюты  

      Согласно  п.2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно - материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен  их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе  расходов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно - материальных ценностей.

     Доходы  от операций купли-продажи иностранной валюты признаются внереализационными доходами. 

По доходам  от операций купли - продажи иностранной  валюты (кроме банков) следует иметь  в виду, что согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных  с обращением иностранной валюты, с 1 января 1999 года не признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с вышеизложенным операции по продаже валюты могут быть определены как реализация иного имущества. При этом доходом от продажи (покупки) иностранной валюты признается положительная (отрицательная) разница между курсом продажи (курсом покупки) и официальным курсом иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленным Центральным банком Российской Федерации на дату совершения сделки продажи (покупки) иностранной валюты. Понятие курсовой разницы приведено в  Методических рекомендациях по применению главы 25 “Налог на прибыль и  ПБУ 3/2000.

Таким образом, превышение (убыток)  рублевой суммы, снятой с расчетного счета на покупку валюты, над рублевым эквивалентом приобретенной валюты вследствие разницы между курсом покупки валюты (биржевым) и курсом ЦБ РФ учитывается для целей налогообложения (п.6 ст.265 НК).

До принятия главы 25 НК РФ данный убыток не принимался для целей налогообложения прибыли, так как это не было предусмотрено  Положением о составе затрат  №  552 (действовавшим до 1 января 2002г.). Данная позиция была изложена в Письме МНС России от 24.07.2000 № 02-5-11/273.

Что касается курсовых разниц следует иметь в виду, что курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) (п.11 ст.250, п.5 ст.265 НК РФ).

Аналогичное определение содержится и в п.1.5 Методических рекомендаций по применению ст.265 главы 25 НК РФ, согласно которым в составе внереализационных доходов (расходов) учитывается отрицательная курсовая разница, полученная от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяется по правилам бухгалтерского учета с учетом положений пункта 30 статьи 270 НК РФ и статьи 7 Закона № 110-ФЗ.

     Расходы на оплату услуг банков  относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией (п.16 ст.265 НК РФ).

Порядок налогового учёта услуг банков уточняется в Методических рекомендациях по применению ст.265 (п.1.16) НК РФ, согласно которым оплата услуг, оказываемых банком клиенту в соответствии с договором, включается в состав внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданны и связаны с осуществлением деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Вместе с тем сле дует учитывать, что в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отражаются расходы по оплате услуг банка. 

Пример

Организация осуществляет 100 – процентную предоплату за ТМЦ, которые будут получены согласно контракту с иностранным поставщиком. Сумма контракта составила 10000 долларов США. Для оплаты поставщику за ТМЦ организация приобретает иностранную валюту в банке, в связи с чем банку перечислено 318500 рублей (315000 рублей + 3500 рублей), в том числе 3500 рублей комиссионное вознаграждение банку. Согласованный курс приобретения валюты банком составляет 31,5 руб. за 1 долл. США. Приобретенная иностранная валюта перечислена поставщику. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, на дату зачисления валюты на счет организации и перечисления валюты иностранному партнеру составляет 31,4 руб. за 1 долл. США. Комиссия за осуществление валютного перевода составляет 500 руб. и списывается банком с расчетного счета организации при перечислении валютных средств.

Купленная банком валюта зачисляется на специальный транзитный валютный счет организации.  

В бухгалтерском  учете операции по покупке валюты отражаются записями.

<*> После  приобретения ТМЦ, для чего  осуществлена покупка валюты, в  бухгалтерском учёте производится  запись Д-т сч.10 К-т сч.97.  

Порядок продажи валютной выручки. 

      Порядок обязательной продажи части экспортной выручки, поступившей на транзитный валютный счет организации, регламентируется Законом РФ от 09.10.1992 № 3615-1 “О валютном регулировании и валютном контроле” и Инструкцией ЦБ РФ от 29 июня 1992 г. № 7 “О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации”.

Обязательной  продаже подлежит 50 процентов валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) через уполномоченные банки по рыночному курсу иностранных валют к валюте РФ на внутреннем валютном рынке РФ не позднее чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки в соответствии с порядком, устанавливаемым ЦБ РФ. 

Денежные  средства в рублях, полученные от продажи  иностранной валюты с транзитного  валютного счета, зачисляются в  полном объеме на расчетный счет организации, указанный в ее поручении.

Сумма экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже, рассчитывается с учётом следующих особенностей. Организации могут оплачивать таможенные платежи с транзитных валютных счетов: по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, по оплате таможенных процедур. Вышеуказанные расходы в иностранной валюте, а также начисленное в пользу посреднических организаций комиссионное вознаграждение по экспортным контрактам оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшение базы при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже .

     Сроки продажи валюты определяются в следующем  порядке. Получив от юридического лица поручение на продажу валюты, уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня депонирует иностранную валюту с транзитного счета юридического лица на свой лицевой счет “Расчеты с клиентами по покупке и продаже иностранной валюты” и в течение трех рабочих дней от даты зачисления на указанный лицевой счет обязан продать иностранную валюту на межбанковских валютных биржах. 

Обязательная  продажа валюты производится от всей суммы поступлений в иностранной  валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в том числе в качестве авансов или предварительной  оплаты. После обязательной продажи валютных средств с транзитного валютного счета оставшаяся часть валютной выручки перечисляется по поручению юридических лиц на их текущие валютные счета и может использоваться на любые цели в соответствии с действующим законодательством. На основании поручения клиента с его транзитного валютного счета могут быть проданы за рубли денежные средства в иностранной валюте - как подлежащие обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, так и не являющиеся таковыми. Денежные средства в рублях, полученные от продажи иностранной валюты с транзитного валютного счета, зачисляются в полном объеме на расчетный счет юридического лица, указанный в его поручении (заявке на продажу), и в дальнейшем используются на любые цели в соответствии с действующим законодательством. 

     Учёт  операций по продаже иностранной  валюты. 

      Денежные  средства в иностранной валюте, списываемые  банком по поручению организации  с транзитного валютного счета  для обязательной продажи, отражаются по дебету счета 57 “Переводы в пути”  в корреспонденции с кредитом счета 52 “Валютные счета” в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Данный порядок определяется Инструкцией к плану счетов, согласно которой счет 57 “Переводы в пути” предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т.е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов поступление экспортной валютной выручки на транзитный валютный счет организации отражается по дебету счета 52 “Валютные счета” в корреспонденции с кредитом счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

В случае увеличения (уменьшения) курса доллара  США в период между датой списания иностранной валюты с транзитного  валютного счета для обязательной продажи и датой ее продажи организация производит пересчет стоимости денежных средств в иностранной валюте, в результате чего возникает положительная (отрицательная) курсовая разница (ПБУ 3/2000). 

Данная  разница включается в состав внереализационных доходов (расходов)  и согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (п.13 ПБУ 3/2000).

В соответствии с пп.1 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ не признается реализацией товаров, работ, услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, следовательно, при продаже иностранной валюты у организации не возникают объекты налогообложения по налогам, исчисление которых производится с выручки от реализации товаров, работ, услуг.

В приведенной  ниже таблице использованы следующие  наименования субсчетов второго  порядка по субсчету 52-1 “Валютные  счета внутри страны”: 

52-1-1 “Транзитный  валютный счет”; 

52-1-2 “Текущий валютный счет”. 

Пример

     Российская  организация реализовала товар  на экспорт контрактной стоимостью 15 000 долл. США. За таможенное оформление товара уплачена таможенная пошлина  в валюте (600 долл. США), таможенные сборы  в валюте (0,05% - 7,5 долл. США) и в рублях (0,1%). После таможенного оформления и перехода права собственности на экспортный товар на транзитный валютный счет организации поступила в полном объеме экспортная выручка. Организация дала поручение банку об обязательной продаже 50 процентов экспортной выручки и одновременном перечислении оставшейся части валютной выручки на текущий валютный счет. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату поступления экспортной выручки, на дату списания валюты для продажи составляет (10 января 2002г.) - 31,4 руб. за доллар США, на дату продажи валюты и зачисления средств на расчетный счет (12 января 2002г.) – 31,43 руб. за доллар США. Банк продал валюту по биржевому (рыночному) курсу 31,5 руб. за доллар США. Комиссионное вознаграждение банку за продажу валюты составляет 2000 руб.

     В данном случае при таможенном оформлении товара вывозная (экспортная) таможенная пошлина и дополнительный сбор уплачены с текущего валютного счета организации. На сумму произведенных расходов по уплате таможенных платежей в иностранной валюте организация уменьшает базу при расчете сумм экспортной выручки, подлежащих обязательной продаже. Следовательно, в данном случае обязательной продаже подлежит иностранная валюта в сумме 6892,5 долл. США ((15 000 долл. США х 50%) - (600 долл. США + 7, 5 долл. США)).