В соответствии со статьей  807 Гражданского кодекса Российской  Федерации (ГК РФ) под договором займа понимается передача одной стороной (заимодателем) в собственность другой стороне (заемщику) денежных средств или других вещей, определенных родовыми признаками. По данному договору заемщик должен возвратить заимодателю такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей в срок, определенный договором. При этом заимодатель имеет право на получение с заемщика процентов по займу в размере и порядке, определенных условиями договора. В случае если заимодателем является юридическое лицо, то независимо от суммы займа договор должен быть оформлен в письменной форме.

   При отсутствии в договоре условий о  размере процентов за пользование заемными средствами, их размер в соответствии со статьей 809 ГК РФ определяется по существующей в месте нахождения заимодателя ставке банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты суммы долга или его части. Если отсутствуют иные соглашения, то проценты по договору выплачиваются ежемесячно.

   По  кредитному договору согласно статье 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация (кредитор) предоставляет денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за пользование кредитом [1].

   Основные  отличия договора займа от кредитного договора приведены в таблице 1. 

   Таблица 1 Отличия кредитов и займов 

   1.2 Классификация кредитов и займов 

   Долговые  обязательства можно классифицировать по следующим признакам:

   - по форме заключенного договора;

   - по способу привлечения заемных  средств;

   - по сроку задолженности заемщика  заимодавцу.

   Рассмотрим  подразделение кредитов и займов в соответствии с указанной классификацией.

   1. Кредиты по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:

   - кредитный договор;

   - договор товарного кредита;

   - договор коммерческого кредита;

   - договор бюджетного кредита.

   Согласно  статье 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

   Товарный  кредит - это заемное обязательство, согласно которому одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику) товары, определенные родовыми признаками.

   Порядок заключения договора товарного кредита  регулируется ст. 822 ГК РФ. Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). ГК РФ, на который распространяются общие правила кредитного договора и, в частности, его заключение в письменной форме любыми субъектами. Помимо этого договор товарного кредита сочетает в себе признаки двух гражданско-правовых обязательств: купли-продажи и кредита.

   Так как к этому договору применяются  правила заключения кредитного договора, предполагается, что договор товарного кредита является возмездным, то есть за пользование товаром кредитор вправе взимать проценты. Причем они могут быть установлены как в денежной, так и натуральной форме. Их размер определяется соглашением сторон, а при отсутствии такового - в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России. Если же условие о процентах в договоре отсутствует, то он считается беспроцентным (ст. 809 ГК РФ). Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

   - договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

   - по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

   Переход права собственности на товар  по договору товарного кредита происходит в момент его фактической передачи от кредитора к заемщику. Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров, если иное не предусмотрено договором товарного кредита (ст. 822¹ ГК РФ).

   На  практике договор товарного кредита  предоставляет значительные преимущества: покупатель получает товар в собственность с момента передачи ему товара и имеет право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям, то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом. Кроме того, покупатель не должен сразу уплачивать полную стоимость товара, полученного в кредит.

   Основные  хозяйственные операции, наиболее часто  фигурирующие в бухгалтерском учете по договору товарного кредита:

- переданы материалы (товары) по договору товарного кредита Д 76 К 10 (41);

- начислен НДС по переданным материалам (основание - счет-фактура) Д 76 К 68;

- отражена балансовая стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита Д 58.3 К 76;

- начислены проценты за предоставленный товарный кредит (основание - бухгалтерская справка-расчет) Д 76 К 91.1;

- получены проценты за предоставленный товарный кредит (основание - банковская выписка) Д 51 К 76;

- приняты материалы или товары (основание - акт приемки-передачи материалов или товаров) Д 10 (41) К 76

- отражен возврат товарного кредита (основание - договор товарного кредита) Д 76 К 58;

- отражена сумма входного НДС по возвращенным материалам или товарам (основание - счет-фактура) Д 19 К 76;

- принят к вычету НДС (основание - счет-фактура) Д 68 К 19.

   По одному из условий основного договора (по договору коммерческого кредита), согласно статье 823 ГК РФ, одна из договаривающихся сторон передает в собственность другой стороне денежные суммы или вещи, определяемые родовыми признаками. Указанный кредит может быть предоставлен в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ и услуг.

   Организации также может быть предоставлен бюджетный  кредит, определение которого приводится в Бюджетном кодексе РФ. Под бюджетным кредитом понимается предоставление организации средств на возмездной и возвратной основе государственными органами РФ и ее субъектами, а также органами местного самоуправления.

   Займы по форме заключенного договора подразделяются на следующие виды:

   - договор займа;

   - договор государственного займа;

   - договор целевого займа.

   Как уже говорилось в курсовой работе, предприятие может получить заемные средства по договору займа. Также организация может получить денежные средства или другие вещи в форме государственного или целевого займа. По договору государственного займа, согласно статье 817 ГК РФ, в качестве заемщиков выступают Российская Федерация или субъекты РФ, а заимодателем - юридическое лицо. Договор заключается путем приобретения юридическим лицом государственных ценных бумаг, удостоверяющих его право на возврат предоставленных государству денежных средств или иного имущества. Кроме того, по договору государственного займа организация имеет право на получение установленных договором процентов, либо иных имущественных прав. Таким образом, по договору государственного займа юридическое лицо не получает, а предоставляет заем государству.

   Если  договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств только на определенные цели, то такой договор называется договором целевого займа. При этом заемщик, в соответствии со статьей 814 ГК РФ, обязан обеспечить возможность заимодателя проводить контроль над целевым использованием суммы займа. При невыполнении заемщиком условий договора займа или при невозможности проведения заимодателем контроля над использованием сумм займа заимодатель вправе потребовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

   2. Подразделение долговых обязательств по способу привлечения заемных средств.

   В случаях, предусмотренных законодательством  РФ, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее - заемные обязательства).

   Облигацией, согласно статье 816 ГК РФ, признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права.

   Вексель - это ничем не обусловленное обязательство векселедателя, либо иного указанного в векселе плательщика, выплатить полученные взаймы денежные суммы по наступлению предусмотренного данным векселем срока (статья 815 ГК РФ).

   3. Подразделение долговых обязательств по сроку задолженности заемщика заимодавцу.

   Согласно ныне не действующим нормам ПБУ 15/01 задолженность по займам и кредитам подразделялась на:

- краткосрочную (срок погашения - менее 12 месяцев) и долгосрочную (срок погашения - более 12 месяцев);

- срочную  (срок погашения еще не наступил  или продлен) и просроченную (срок  погашения истек) [2].

   Таким образом, разграничивая задолженность, прежнее ПБУ определяло и порядок ее перевода из одного вида в другой. Кроме того, положением была установлена и обязанность заемщика переводить срочную задолженность в просроченную.

   Новое ПБУ 15/2008 таких норм не содержит. Несмотря на это, бухгалтеру следует продолжать разделять в учете задолженность на краткосрочную и долгосрочную. Связано это со следующим:

   - во-первых, согласно плану счетов краткосрочные и долгосрочные обязательства учитываются на разных счетах бухгалтерского учета: счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

   - во-вторых, разделение задолженности на краткосрочную и долгосрочную предусмотрено формой № 1 «Бухгалтерского баланса». Данные виды задолженности отражаются в разных разделах пассива [3].

   Хотя перевод срочной задолженности в просроченную перестал быть обязательным, отказ от него не всегда целесообразен. Когда бухгалтер ведет аналитический учет просроченной кредиторской задолженности с использованием, например, субсчета «Просроченная задолженность по кредитам (займам)» к счету 66 или 67, то при его анализе видно, какие платежи нужно осуществить немедленно, а с возвратом каких можно еще подождать. Однако если раньше перевод осуществлялся за один день до истечения срока платежа, то теперь бухгалтер вправе сам определить в учетной политике, в какие сроки и в каком порядке его производить [4].

2. СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ

   Дополнительная  потребность организаций, как правило, покрывается привлеченными (заемными) средствами. Рынок кредитно-денежных ресурсов в настоящее время в России достаточно активен. Кредиторами выступают в основном банки, хотя свободные денежные ресурсы стали появляться и у инвестиционных фондов, страховых компаний, крупных организаций. Контингент заемщиков самый разнообразный: от фирм, которые открылись «вчера», до солидных, зарекомендовавших себя компаний.

   Кредитно-расчетные  отношения предприятий и кредитных  учреждений строятся на добровольной основе, обоюдной заинтересованности партнеров и соблюдения принципов: возвратности, срочности, плотности и под обеспечение.

   Кредитные отношения между сторонами отражаются в кредитном договоре, который заключается на год или более длительный срок, если организация пользуется кредитом постоянно, и на более короткий период - при временной потребности в кредите, либо при выдаче отдельной ссуды. В кредитном договоре указывают:

   - объекты кредитования;

   - условия и порядок предоставления  кредита;

   - сроки его погашения;

   - процентные ставки, порядок их  уплаты;

   - условия погашения кредита;

   - права и ответственность сторон;

   - перечень и периодичность предоставления  соответствующих документов.

   Для получения кредита организация  направляет банку обоснованное ходатайство с приложением документов:

   - заявка;

   - заверенные нотариусом копии  учредительных документов (учредительный договор, устав, свидетельство о регистрации);

   - заверенная нотариусом карточка (оригинал) с образцами подписей  руководителей и главного бухгалтера банка и печати банка;

   - отчетность предприятия [5].

   Кредиты могут предоставляться организациям на цели текущей деятельности по укрупненным объектам (товары отгруженные, выполненные работы и услуги, срок оплаты которых не наступил, средства на открытие аккредитивов и покупку лимитированных чековых книжек и др.).

   В зависимости от срока, на который выдаются кредиты, они делятся на краткосрочные (на срок до года) и долгосрочные (на срок более одного года).

   Краткосрочные кредиты банков служат одним из источников формирования оборотных средств организаций. Долгосрочные - выдаются на затраты по капитальному строительству и другим капиталовложениям.

   Учет  кредитов и займов ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08, утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н.

   Для учета расчетов по краткосрочным  кредитам и займам предназначен одноименный счет 66. Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счета 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно [6].

   Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов кредитным организациям, предоставившим их.

   Долгосрочные  кредиты учитываются на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (на срок более 12 месяцев). По кредиту этого счета записываются суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов, а по дебету - суммы погашенных кредитов и займов. При этом в бухгалтерском учете делаются следующие бухгалтерские записи:

   - на суммы полученных организацией  долгосрочных кредитов Д 51, 52, 55 К 67

   - начислены проценты Д 91 К 67

   - погашены долгосрочные кредиты  и займы Д 67 К 51, 52, 55

   Аналогичная запись делается на сумму уплаченных процентов за пользование долгосрочными кредитами и займами. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

   Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, и отдельным кредитам и займам.

   Банки и другие кредитные учреждения определяют процентные ставки за кредит для организаций  дифференцированно - в зависимости  от срока пользования кредитом или займом, а также с учетом складывающегося спроса и предложения на кредитные ресурсы.

   Конкретные  процентные ставки за пользование кредитами, порядок уплаты процентов и другие условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре.

   На  договорной основе между банком и  организациями по остаткам на расчетных, текущих и других счетах (кроме бюджетных и депозитных) организациям могут выплачиваться проценты и хранение денежных средств в банке.

   Все затраты  по займам включаются в состав прочих расходов. Если займы используются для приобретения внеоборотных (инвестиционных) активов, то проценты по займам включаются в состав стоимости инвестиционного актива.

   Проценты  учитываются равномерно в том  отчетном периоде, к которому они  относятся. При этом дополнительные расходы по займам, как и раньше, могут учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или равномерно в течение срока займа [7].

   Пример:

   15 января 2009 г. организация заключила договор  займа сроком на 3 месяца, срок возврата - 15 апреля 2009 г. В договоре займа указано, что начисление и уплата процентов производится единовременным платежом при возврате займа. Сумма основного долга - 100 000 руб., сумма процентов - 15 000 руб.

   Деньги  на счет организации поступили 16 января 2009 г., в этот же день в учете была сделана запись- Д 51 К 66 субсчет «Основная сумма долга» - 100 000 руб. - получены средства по договору займа.

   31 января  бухгалтер произвел начисление процентов- Д 91 К 66 субсчет «Проценты по займам» - 5000 руб. (15 000÷ 3) - начислены проценты за январь.

   Аналогичные записи были сделаны 28 февраля и 31 марта 2009 г.

   15 апреля  заемные средства были возвращены. В учете этот факт отразили записью- Д 66 «Основная сумма долга» К 51 - возвращены заемные средства.

3 ПРОЦЕНТЫ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ

   Начисление  процентов может осуществляться по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то их начисление осуществляется по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.

   При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам в расчет принимаются, кроме размера предоставляемых заемных средств, величина процентной ставки (в годовых процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. При этом за базу берется действительное число календарных дней в году - 365 или 366 дней соответственно (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденное Банком России 26.06.1998 № 39-П, а также письмо Банка России от 27.12.1999 № 361-Т), а в месяце - 30, 31, 28 или 29 дней [8, 9].

   Начисление  процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

   Сумма начисленных процентов = Сумма кредита (займа) × Годовая ставка

   в процентах: 365 (366) дней: 100 × Количество дней пользования кредитом (займом).

   Банки пользуются исключительно данной формулой.

   Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, например, что для  расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце - 30 дням, но данный порядок  должен быть закреплен в тексте договора.

   Уплата  процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным договором. Если срок выплаты процентов кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

   В ПБУ 15/2008 решен вопрос о том, каким  образом отражать суммы начисленных процентов в бухгалтерской отчетности: в составе дебиторской задолженности или в составе прочих расходов. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

   В п. 6 ПБУ 15/2008 записано: «Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся».

   Организация-заемщик  производит начисление процентов в  сроки, предусмотренные договором, но не реже одного раза в месяц и вне зависимости от предусмотренного договором фактического режима перечисления процентов, то есть систематически (например, ежемесячно); одновременно с возвратом основной суммы долга; после возврата основной суммы долга и т.д.

   Независимо  от факта уплаты, проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для этого к счету 66 (67) открывается субсчет «Проценты по кредитам и займам». В общем случае начисленные проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав прочих расходов (отражаться по дебету счета 91), за исключением случаев использования полученных заемных средств для финансирования инвестиционных активов, следующим образом:

   Д 91, субсчет «Прочие расходы», К 66 (67), субсчет «Проценты по кредитам и займам»,- учтены проценты по кредиту (займу) в составе прочих расходов в зависимости от видов и сроков предоставленных кредитов и займов.

   Проценты  по заемным средствам, использованным для финансирования инвестиционных активов, включаются в стоимость этих активов.

   Согласно  п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость  инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

   Если  условиями кредитного договора не определено ежемесячное начисление процентов, организация, либо должна в тексте договоров по возможности предусматривать такое начисление процентов, чтобы в бухгалтерском учете не появлялись отклонения при отражении процентов, начисляемых ежемесячно в соответствии с условиями договора, либо должна закрепить в своей бухгалтерской учетной политике способ включения процентов [10].

4 ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ РАСХОДЫ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

   Помимо  процентов, часто при получении кредитов организации приходится нести дополнительные расходы, к которым относятся затраты на оплату полученных юридических и консультационных услуг, копировально-множительных работ, на проведение экспертиз, на оказание услуг связи и иные расходы, непосредственно связанные с получением кредитов и размещением заемных обязательств.

   В ПБУ 15/2008 уточнен (сокращен) перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в ПБУ 15/01 они назывались затратами, связанными с получением и использованием займов и кредитов, что несколько противоречило самому названию ПБУ).

   Из  числа дополнительных расходов исключены  расходы, связанные с выполнением копировально-множительных работ, уплатой налогов и сборов и потреблением услуг связи. Так как перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым (последним пунктом значатся иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов), то организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий с налоговыми органами может в своей учетной политике на 2009 год подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам.

   Согласно  п. 8 ПБУ 15/2008 дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора), а могут и не равномерно, а единовременно.

   Следовательно, организация-заемщик может выбрать  и закрепить в своей учетной  политике порядок включения дополнительных расходов в состав прочих расходов:

   - либо относить дополнительные  расходы к прочим расходам  в том отчетном периоде, в котором они произведены;

   - либо предварительно учитывать  дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита. 

   Пример 

   Организация в 2009 году получила в банке кредит в размере 1 000 000 руб. на три месяца. Организация оплатила консультационной фирме услуги по проведению экспертизы кредитного договора в размере 18 000 руб. (без НДС).

   В учетной политике организации записано, что дополнительные расходы по займам и кредитам предварительно учитываются  как расходы будущих периодов.

   В бухгалтерском учете были оформлены  следующие проводки: 

    5 ИНВЕСТИЦИОННЫЙ АКТИВ 
 

   5.1 Общие положения 

   Для развития промышленных предприятий  в Российской Федерации необходимы крупные долгосрочные инвестиции, отсутствие которых замедляет процесс восстановления и модернизации производства и не позволяет внедрять новые технологии. Привлечение на рынок долгосрочных ресурсов, в том числе средств из-за рубежа, приводит к расширению деятельности коммерческих организаций в этой сфере.

   Объектами кредитования инвестиционных проектов выступают затраты:

   - на строительство, расширение  и техническое перевооружение  объектов производственного и  непроизводственного назначения;

   - на приобретение движимого и  недвижимого имущества (построек, оборудования и т.д.).

   При кредитовании инвестиционного проекта, когда к финансированию привлекаются только собственные средства заемщика и долгосрочные депозиты банка, используются традиционные формы кредитования. Источником погашения данных кредитов являются средства, полученные в результате текущей деятельности предприятия, и чистая прибыль от инвестиционного проекта. Кредитный риск определяется финансовым положением и обеспечением, предоставленным заемщиком.

   Процесс предоставления долгосрочных инвестиционных кредитов включает получение заявки на кредит с указанием цели, суммы, сроков кредитования и возможного обеспечения, а также данных о финансовом состоянии заемщика. Кроме этого, представляются инвестиционный проект, бизнес-план инвестиционного проекта и другие документы, предусмотренные правилами кредитования в банке.

   Все эти документы анализируются кредитными, юридическими, аналитическими службами и службами безопасности банка с позиций надежности заемщика и инвестиционного проекта, степени его проработанности (наличие различных заключений, разрешений, маркетинговых исследований, наличие и условия контрактов и договоров, обеспечивающих определенные циклы проекта, заключение органов экологического надзора, лицензии и т.д.).

   Особенно  тщательно анализируются источники  погашения кредита, предоставленные гарантии, срок окупаемости затрат. Срок кредита слагается из времени работ на кредитуемом объекте, времени освоения данного объекта и срока окупаемости затрат. Погашение кредита начинается с момента ввода кредитуемого объекта в эксплуатацию, если источником погашения выступает только чистая прибыль от инвестиционного проекта.

   В процессе кредитования банки осуществляют контроль за целевым использованием кредита, а также за получением запланированного экономического эффекта.

   При проектном финансировании банки  уделяют основное внимание не столько исследованию финансового положения заемщика, сколько изучению и анализу проработанности проекта, под который выделяются банковские кредиты, а также способностям заемщика реализовать инвестиционный проект. Банк анализирует устойчивость бизнеса заемщика в увязке с инвестиционным проектом, оценивает возможную доходность инвестиций, всю систему рисков, тщательно прорабатывает методы страхования и схемы кредитования с привлечением к этому процессу других инвесторов.

   В ПБУ 15/2008 конкретизировано понятие инвестиционного актива: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление» (п. 7 ПБУ 15/2008).

   Поскольку нормативный документ не раскрывает, какие расходы считать существенными  и какой промежуток времени следует  признавать длительным, соответствующие положения должны быть отражены в учетной политике организации.

   В ПБУ 15/2008 определение инвестиционного актива стало однозначным, и его текст не ограничил сферу применения термина «инвестиционный актив» только строительством и приобретением объектов основных средств (в состав которых входят и земельные участки).

   В определении инвестиционного актива более четко прописана возможность отнесения к данной категории имущества, как объектов нематериальных активов, так и других внеоборотных активов.

   Приобретение  исключительных прав и создание интеллектуальной собственности в полной мере соответствует требованиям, предъявляемым к инвестиционной деятельности.

   Поэтому злободневным стало включение в  состав инвестиционных активов нематериальных активов. Особенно это важно в свете повсеместного внедрения инновационных технологий, разработка которых является результатом научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В составе нематериальных активов учитываются результаты НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране. Результат НИОКР представляет собой исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, если организация имеет надлежаще оформленные патенты, свидетельства, другие охранные документы. В п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, указано, что расходы по полученным займам и кредитам включаются в формируемую фактическую (первоначальную) стоимость нематериального актива, который относится к инвестиционным активам [11].

   Расходы по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива. В бухгалтерском учете вышеуказанная операция должна отражаться по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счетов задолженности по полученным кредитам и займам.

   Суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость инвестиционного актива, должны учитываться в расходах организации в составе амортизационных отчислений.

   Для целей налогообложения прибыли  согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) проценты по заемным средствам относятся к внереализационным расходам и в стоимость объекта основных средств не включаются [12].

   Таким образом, если для приобретения или создания объекта основных средств организация привлекла заемные средства, то первоначальная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной; разными будут и суммы расходов, учитываемые при исчислении прибыли. Это означает, что организации придется применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н [13].

   Режим отнесения процентов по полученным кредитам и займам начинает применяться  при возникновении фактических  расходов, связанных с формированием инвестиционных активов, например с оплатой строительно-монтажных работ, оборудования, проектно-изыскательских работ (при их включении в смету строительства), с оплатой расходов по подготовке и набору кадров для строительства и т.д. Застройщик может включать расходы по процентам в первоначальную стоимость инвестиционных активов при условии фактического начала работ по формированию инвестиционных активов и наличии обязательств перед заимодавцем по уплате причитающихся ему платежей (процентов) за использование заемных средств.

   Однако  для того чтобы проценты увеличивали  первоначальную стоимость инвестиционного  актива, кроме начала работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, необходимо, чтобы расходы по приобретению инвестиционного актива и расходы по займам, связанные с таким приобретением, признавались в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 15/2008).

   Расходы признаются в бухгалтерском учете  при наличии следующих условий:

   - расход производится в соответствии  с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

   - сумма расхода может быть определена;

   - имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

   Если  эти условия не выполнены, то расходы  по процентам включаются в прочие расходы (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

   Включать  расходы по займам и кредитам в  первоначальную стоимость инвестиционного актива нужно до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

   Проценты, причитающиеся к оплате, прекращают включаться в стоимость инвестиционного  актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).

   После вышеуказанной даты расходы по займам и кредитам относятся на текущие расходы.

   Важной  является норма ПБУ 15/2008 по приостановлению  заемщиком режима включения расходов по процентам в стоимость инвестиционных активов при длительном (свыше трех месяцев) прекращении строительных работ. В этот период указанные расходы должны включаться в состав прочих расходов (дебет счета 91). После возобновления строительных работ расходы по процентам вновь относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива. Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива срок, в течение которого осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе сооружения актива технических и (или) организационных вопросов (п. 11 ПБУ 15/2008). 

   Пример

   В январе 2009 года организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. для строительства  производственного здания. Кредит получен  на три года. За пользование кредитом организация ежемесячно начисляет и уплачивает проценты в размере 20 000 руб. В январе 2009 года начались строительные работы. С марта по август 2009 года (шесть месяцев) строительство приостановлено, а с сентября 2009 года строительные работы продолжены. Были сделаны следующие проводки: 

   Если  инвестиционный актив начал использоваться организацией до ввода его в эксплуатацию, несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению актива, то согласно п. 13 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к уплате, прекращают включаться в стоимость такого актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива. 

   5.2 Учет процентов при использовании заемных средств для финансовых вложений в процессе создания инвестиционных активов 

   Организация-заемщик  в процессе создания инвестиционных активов может столкнуться с ситуацией, при которой часть полученных средств кредитов и займов по объективным причинам не может быть сразу использована по прямому назначению (например, в связи с задержкой подрядчиками выполнения отдельных этапов строительно-монтажных работ, задержкой поставки оборудования и строительных материалов, снижением цен на материалы и оборудование и т.д.). В этом случае заемщик вправе использовать высвободившиеся заемные средства на долгосрочные и (или) краткосрочные финансовые вложения (например, на размещение вышеуказанных средств в депозитные вклады).

   Расходы по процентам, причитающимся по заемным  средствам, предназначенным для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования "высвобожденных" заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008).

   В бухгалтерском учете данная операция должна оформляться следующей проводкой:

   Д 51 (52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 76 и др.) К 08 (07). 

   Пример 

   Организация для финансирования покупки основного  производственного оборудования получила банковский кредит в сумме 650 000 руб. Однако произошла задержка в финансировании этой покупки на три месяца в связи с более поздней поставкой оборудования. На этот срок предназначенные для оплаты оборудования временно свободные денежные средства были размещены на депозитном счете в банке, за что были получены проценты в сумме 19 500 руб.

   На  сумму этих процентов должны быть уменьшены расходы по обслуживанию полученного кредита: 

   5.3. Порядок расчета доли процентов,  подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива 

   ПБУ 15/2008 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение инвестиционного  актива заемные средства, полученные на иные цели. Поэтому в ПБУ 15/2008 большое внимание уделено нормативному урегулированию ситуации, при которой заемные средства привлекаются для одних целей, а используются для других. В данном случае имеются в виду случаи, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов (на общие цели), а используются на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, и наоборот.

   В ныне не действующем ПБУ 15/01 расходы (прежде всего по суммам начисленных процентов) распределялись на основании средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам. С 1 января 2009 года в ПБУ 15/2008 используется другой термин - «доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива».

   Существенно изменена схема расчета. Порядок  определения доли затрат в ПБУ 15/2008 прописан максимально подробно и  проиллюстрирован примером, приведенным в п. 14 нового ПБУ.

   Прокомментируем данные изменения.

   Если  для приобретения инвестиционного  актива фактически израсходованы заемные средства, изначально полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование заемных средств производится по доле процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. Порядок и алгоритм расчета этой доли приведен в п. 14 ПБУ 15/2008.

   Если  на приобретение инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с таким приобретением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле заемных средств на общие цели в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением такого актива.

   Проценты  по займам, полученным на общие цели, могут быть включены в стоимость  инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

   - сумма процентов, подлежащих включению  в стоимость инвестиционного  актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате организацией в отчетном периоде по всем кредитам (инвестиционным и на общие цели);

   - при расчете доли процентов,  подлежащих включению в стоимость  инвестиционного актива, из всей суммы заемных средств исключаются суммы инвестиционных кредитов и займов, полученных для создания инвестиционного актива.

   Расчет  доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, должен основываться на допущениях, отраженных организацией в своей учетной политике. Например, в бухгалтерской учетной политике на 2009 год организация может предусмотреть следующее.

   Расчеты долей процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного  актива, производимые организацией, основываются на следующих допущениях:

   - ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются  в течение отчетного периода;

   - работы по приобретению, сооружению  и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

   Сумма процентов, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме заемных средств, включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

   Покажем на примере порядок расчета доли причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору) процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. 

   Пример 

   Организация регулярно привлекает денежные средства на основе заключаемых кредитных договоров на пополнение оборотных средств и на создание инвестиционных активов. По состоянию на 1 января 2009 года общий остаток непогашенных кредитов составил 10 000 руб., из них:

   - на сооружение производственного  цеха - 6000 руб.;

   - на пополнение оборотных средств  - 4000 руб.

   В течение I квартала 2009 года организацией всего получено заемных средств 40 000 руб., из них:

   - на сооружение производственного  цеха - 30 000 руб.;

   - на пополнение оборотных средств  - 10 000 руб.

   Итого нарастающим итогом в I квартале 2009 года числится заемных средств всего 50 000 руб., из них:

   - на сооружение производственного цеха - 36 000 руб.;

   - на пополнение оборотных средств  - 14 000 руб.

   По  заемным средствам в I квартале 2009 года всего начислено процентов  на сумму 10 800 руб., из них:

   - на сооружение производственного  цеха - 9100 руб.;

   - на пополнение оборотных средств - 1700 руб.

   За I квартал 2009 года всего потрачено  заемных средств 48 000 руб., из них:

   - на сооружение производственного  цеха - 44 000 руб.;

   - на пополнение оборотных средств  - 4000 руб.

   Рассчитаем  долю причитающихся к уплате заимодавцам (кредиторам) процентов, подлежащих включению в стоимость сооружаемого производственного цеха. В расчет берем только заемные средства, полученные на пополнение оборотных средств.

   1. Определяем сумму потраченных  в I квартале 2009 года заемных средств на сооружение инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на пополнение оборотных средств. Для этого из суммы потраченных заемных средств на сооружение производственного цеха вычтем сумму займов, изначально полученных на эти цели (на сооружение производственного цеха):

   44 000 руб. − 36 000 руб. = 8000 руб.

   2. Определяем сумму процентов, причитающихся  к оплате в I квартале 2009 года  за полученные займы на пополнение  оборотных средств, подлежащих включению в стоимость производственного цеха. Для этого сумму процентов, начисленных в этом квартале по заемным средствам на пополнение оборотных средств, умножаем на сумму, определенную в п. 1 данного расчета, и делим на сумму заемных средств, взятых на пополнение оборотных средств:

   1700 руб. × 8000 руб.÷ 14 000 руб. = 971 руб.

   3. Определяем общую сумму процентов,  подлежащих включению в стоимость производственного цеха за I квартал 2009 года. В эту сумму, помимо расходов по уплате процентов по кредиту, полученному специально для финансирования сооружения производственного цеха (9100 руб.), включается сумма процентов по кредитам, не предназначенным, но фактически использованным на сооружение производственного цеха (971 руб.):

   9100 руб. + 971 руб. = 10 071 руб.

   Сумма расходов по процентам, начисленным  на сумму кредитов, полученных на пополнение оборотных средств, должна быть отражена в учете следующим образом:

   Расчет, приведенный в ПБУ 15/2008 проще, чем способ с использованием средневзвешенной ставки, который был в ПБУ 15/01, но, возможно, не всем организациям будет удобно его производить. Учитывая, что при исчислении налога на прибыль этот расчет не очень нужен, так как при налогообложении прибыли проценты по заемным средствам принимаются вне зависимости от цели кредита в пределах установленного лимита (ст. 269 НК РФ), гораздо проще договориться с партнером об изменении формулировки в договоре займа (кредита) и указать в нем те цели, на которые заем (кредит) действительно был потрачен.

    6 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО КРЕДИТАМ  И ЗАЙМАМ  
 

   На  практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы, услуги) за счет заемных средств, возникают споры с налоговыми органами по вопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.      

   В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым  условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.     

   В соответствии с нормами ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.  

   Пример      

   Предприятие в марте 2009 г. получило кредит на пополнение оборотных средств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счет поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в июле 2009 года.  
     В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать оплаченными в марте 2009 г. Поэтому при выполнении всех остальных условий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету в марте 2009 г. (независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в июле 2009 года.).  
     В практической деятельности встречается ситуация, когда заимодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае заемщик также получает право на применение налогового вычета в том налоговом периоде, когда денежные средства были перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с заимодавцем.      

   Объясняется это тем, что в соответствии с  гражданским законодательством (ст. 223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаются врученными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному заемщиком.     

   В том случае, когда сумма займа перечисляется заимодавцем непосредственно поставщику (минуя заемщика), сторонам следует с особым вниманием относиться к оформлению всех первичных документов, подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечисление средств поставщику.      

   Для обоснованного применения налоговых  вычетов налогоплательщику необходимо иметь как минимум следующие  документы:

-  договор займа;

- письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;

-  копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;

-  счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).       

    ЗАКЛЮЧЕНИЕ 

   Являясь необходимым средством для развития предприятия, кредиты, займы, векселя, облигации и целевое финансирование нуждаются в правильном бухгалтерском учете. Правильный бухгалтерский учет такого вида операций позволяет точнее знать финансовое положение предприятия, эффективность использования заемных средств и методов кредитования.

   В данной курсовой работе были рассмотрен бухгалтерский учет операций с кредитами и займами. А именно порядок учета затрат по кредитам и займам включающий в себя отражение в учете процентов по кредитам и займам, курсовых разниц и дополнительных затрат связанных с получением кредитов и займов.

   Так же был рассмотрен порядок отражения  информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности и в учетной политике организации.

   Правильность  и достоверность учета кредитов и займов позволяет руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению объемов и структуры кредитов. Также позволяет анализировать рентабельность полученных средств и выбрать наиболее удобный для предприятия вид получения дополнительных денежных средств. 
 
 
 
 
 
 
 
 

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ 

1. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации. ч. 1 и ч. 2 [с последними изменениями и дополнениями от 24.02.2010] – СПС «Гарант».

2. Российская Федерация. Приказы Минфина. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»  ПБУ 15/01 от 1.01.2007 по 28.10.2008 (ныне не действующий) – СПС «Гарант».

3. Алексеев, В.И. Бухгалтерский учет// «Учет расходов по займам и кредитам». –№4. – 2008.

4. Российская Федерация. Приказы Минфина. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/08. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 107н. – СПС «Гарант».

5. Сухов, А.И. Займы и кредиты: новое ПБУ// «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения». - №12. - 2008.

6. Российская Федерация. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. Приказом Минфина № 94н от 31.10.2000 в ред. от 07.05.03) – СПС «Гарант»

7. Рассказова-Николаева, С.А. Принципы регулирования бухгалтерского учета // «Бухгалтерский учет». - № 2. - 2006.

8. Российская Федерация. Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденное Банком России 26.06.1998 № 39-П.

9. Российская Федерация. Письма ЦБР. Письмо ЦБР от 27 декабря 1999 г. № 361-Т "О применении Положения Банка России от 26.06.98 г. № 39-П".

10. Российская Федерация. Комментарий к приказу Минфина России от 06.10.2008 № 107н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)». – СПС «Гарант».

11. Российская Федерация. Приказы Минфина. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом министра РФ от 06.05.99 №33н. (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006). – СПС «Гарант».

12. Российской Федерация. Законы. Налоговый Кодекс Российской Федерации. ч.1 и ч. 2 [с последними изменениями и дополнениями от 30.05.2010] – СПС «Гарант».

13. Российская Федерация. Приказы Минфина. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. – СПС «Гарант».