Учет экспортных операций

Основные критерии экспорта товаров, работ, услуг. 
 
В связи с тем, что экспорт товаров, работ, услуг освобождается от налога на добавленную стоимость (НДС), именно в нормативных документах, регулирующих этот налог, даны основные критерии и условия экспорта*. 
* Бабченко Т.Н. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности. – М.: Главбух, 1997. - С. 44. 
 
Статьей 5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992–1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции последующих изменений и дополнений) определено, что экспортируемыми считаются как товары собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке – разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации. 
Основным признаком экспорта товара является факт пересечения границы России и государств – членов СНГ. Условие пересечения границ стран СНГ действует и в случае транзита через территории этих стран. Экспорт товаров определить достаточно просто – товары имеют осязаемую физическую форму, поэтому их пространственное перемещение легко зафиксировать. 
Сложнее определяется экспорт работ или услуг. 
Круг работ и услуг, которые можно отнести к экспортируемым, определен в разделе VI Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". 
Первая группа – услуги, которые оказываются за пределами государств – участников СНГ. 
Вторая группа – услуги по перевозке экспортных грузов. 
Третья группа – переработка давальческого сырья, ввозимого для дальнейшей переработки его российскими предприятиями в готовую продукцию, вывозимую за пределы государств – членов СНГ (за исключением подакцизной продукции). 
Четвертая группа – услуги международной связи (почтовые, телефонные, телеграфные, космические и др.), которые частично оказываются за пределами государств – участников СНГ. 
Пятая группа – услуги, оказываемые в соответствии с договорами, заключенными с иностранными физическими и юридическими лицами по обслуживанию иностранных судов в портах или аэропортах. 
Раздел V Инструкции ТНС не дает, однако, исчерпывающего перечня работ и услуг, относимых к экспортируемым. В этом документе указаны только те услуга, которые каким-то образом связаны с пересечением границы. 
Сфера услуг очень разнообразна и велика, различны и способы их оказания, поэтому невозможно выработать для них какой-то единый универсальный критерий экспорта. В других статьях Закона РФ от 6 декабря 1991 г. выделены другие критерии экспорта услуг. 
Согласно статье (п. 5) Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и Инструкции ГНС № 39 (п.5) критерием отнесения работ и услуг к экспортируемым является место оказания услуг, выполнения работ, определяемое по ряду признаков: 
а) место экономической деятельности иностранного покупателя для следующих услуг: 
по передаче собственности или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; 
консультационных, бухгалтерских, юридических, инжиниринговых, рекламных, услуг по обработке информации и других аналогичных услуг; 
по предоставлению персонала, если он работал в месте экономической деятельности покупателя; 
по сдаче в аренду движимого имущества, за исключением транспортных средств транспортных предприятий; 
услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта исполнителя для оказания услуг, указанных в данном пункте; 
б) выполнение работ, связанных с недвижимым имуществом (работ по строительству, монтажу, ремонту, реставрации недвижимости за границей); 
в) услуги, оказанные иностранным заказчикам за границей в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры и спорта или других аналогичных сферах деятельности; 
г) место фактического выполнения работ (оказания услуг), если они связаны с движимым имуществом; 
д) место осуществления экономической деятельности предприятия, выполняющего эти работы (оказывающего услуги). 
Естественно, факт и место оказания услуги должны быть подтверждены соответствующими документами. Согласно Инструкции ГНС № 39 (п. 14) ими являются: 
• контракт с иностранными или российскими лицами; 
• платежные документы, подтверждающие оплату покупателем выполненных работ и оказанных услуг; 
• акты, справки или другие документы, подписанные продавцом и покупателем работ (услуг). 
В соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992 непременным условием получения льгот по экспорту является организация раздельного учета операций, совершаемых внутри страны и за ее пределами, а именно, затрат на производство и реализацию. 
Выручка от экспортных поставок не облагается НДС. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного производителями за материальные ресурсы и услуги по производству экспортной продукции, торгующими организациями за приобретенные в России и поставленные на экспорт товары (при предоставлении в налоговую инспекцию документов, подтверждающих произведенный экспорт в соответствии с п. 21, 22 Инструкции ГНС РФ № 39). 
 
Учет отгрузки, движения и реализации экспортируемой продукции и товаров 
 
Экспорт продукции может осуществляться как предприятиями-производителями, так и торговыми организациями. 
У производителя учет затрат на производство продукции ведется на счете 20 "Основное производство". В случае, если предприятие производит продукцию для реализации на внутреннем и внешнем рынках, для обеспечения раздельного учета можно открыть субсчета к счету 20: "Производство экспортной продукции" и "Основное производство", что позволит отдельно учитывать производственную себестоимость продукции, реализуемой на внутреннем рынке, и экспортной продукции и пользоваться льготами по НДС. 
Если невозможно выделить затраты на различных стадиях обработки сырья (при попередельном методе учета), то затраты можно разделить пропорционально объемам реализации продукции на внутреннем и внешнем рынках. 
Предприятие – производитель экспортной продукции, самостоятельно реализующее эту продукцию иностранным покупателям, должно организовать и отдельный учет готовой продукции. К счету 40 открываются субсчета "Готовая экспортная продукция" и "Готовая продукция". 
Бухгалтерские записи по учету фактической себестоимости экспортной продукции не отличаются от типовых корреспонденции. 
Суммы НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов, услуг, списывают на соответствующие субсчета, открытые к счету 19. В зачет перед бюджетом (в дебет счета 68) эти суммы могут быть списаны только после получения валютной выручки. 
Условно схему бухгалтерского учета экспортных операций можно разделить на две части: 
1) учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю; 
2) отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. 
Учет движения экспортируемого товара от поставщика к покупателю. 
• Изготовление и оприходование на склад партии экспортной продукции отражается следующей проводкой: 
Дебет 40-1 "Готовая продукция экспортная" 
Кредит 20-1 "Основное производство" 
У производителя учет экспортной продукции ведется по фактической производственной себестоимости. 
У предприятия, выходящего на внешний рынок, с продукцией, приобретенной у поставщиков по договорам купли-продажи, поступление этой продукции оформляется в учете проводкой: 
Дебет 41 Кредит 60 
Субсчет "Товары экспортные" – на стоимость товара 
Дебет 19 Кредит 60 – на сумму НДС, подлежащую уплате поставщику товара. 
• При отгрузке партии экспортной продукции в адрес иностранного покупателя делается запись: 
Дебет 45-1 "Товары отгруженные экспортные" 
Кредит 40-1 "Готовая продукция экспортная" 
или 
Кредит 41-1 "Товары экспортные". 
На субсчете 45-1 отгруженная на экспорт продукция находится до момента реализации, после чего списывается с этого счета на себестоимость реализации. 
За это время на пути от поставщика к покупателю экспортный товар проходит несколько этапов: следует по территории Российской Федерации, затем прибывает в порт или на пограничный железнодорожный пункт и некоторое время находится там, затем после отгрузки из порта или с пограничного железнодорожного пункта находится в пути за границей. Предприятию-поставщику необходимо иметь в бухгалтерском учете полную информацию об исполнении контрактных обязательств по поставке экспортных товаров с момента их отгрузки из пункта отправления до пункта назначения и осуществлять контроль за передвижением и сохранностью грузов на всем пути их следования от поставщика к покупателю. 
С целью отражения в учете движения экспортных товаров по всем этапам пути от продавца к покупателю можно использовать субсчета второго порядка, коды которых имеют четыре цифры*: 
* Шалашова Н. Т. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997. – С. 13. 
 
4513 – Товары экспортные в пути в Российской Федерации. 
4514 – Товары экспортные в портах и на пограничных железнодорожных пунктах. 
4515 – Товары экспортные в пути за границей. 
4516 – Товары экспортные на складах, в переработке и на комиссии за границей. 
Тогда операцию по отгрузке товара можно представить следующим образом. 
• Экспортная партия товара отгружена в порт или на пограничный пункт: 
Дебет 4513 Кредит 401 
Основанием для бухгалтерской записи является внутренняя железнодорожная накладная, выданная в пункте отправления. 
• Экспортная партия товара прибыла в порт или на пограничный железнодорожный пункт: 
Дебет 4514 Кредит 4513 
Основанием для отражения этой операции служит акт сдачи-приемки груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте. 
• Экспортная партия товара отгружена из порта или с пограничного железнодорожного покупателя:  
Дебет 4515 Кредит 4514 
Основание для этой бухгалтерской проводки – коносамент или дубликат международной железнодорожной накладной. 
• Экспортный товар по прибытии в пункт назначения по каким-либо причинам помещается на склад за границей (груз пришел с недостачей, потерей качества, помещен на переработку и др.): 
Дебет 4516 Кредит 4515 
Эта запись делается на основании складской расписки о приеме груза на хранение. 
• Если во время нахождения экспортного товара в пути возникла недостача, то сумма недостачи списывается на счет 63 "Расчеты по претензиям", субсчет 1 "Расчеты по претензиям с отечественными организациями". 
• Если недостача имела место во время транспортировки по территории РФ, по прибытии груза в порт или пограничный железнодорожный пункт делается проводка: 
Дебет 63-1 
Дебет 4514 Кредит 4513 
• Если недостача произошла во время хранения груза в порту или на пограничном железнодорожном пункте: 
Дебет 63-1 
Дебет 4515 Кредит 4514 
Недостача оформляется коммерческим актом, который и является основанием для предъявления претензий виновной стороне. 
При удовлетворении претензий виновной стороной счет 63 (субсчет 631) закрывается. Если же органами арбитража отказано во взыскании, сумма претензии переводится на счет 84 "Недостачи и потери от порчи ценностей", с которого он списывается в установленном порядке. 
Для учета накладных расходов по экспорту выделяются специальные субсчета на счете 43 "Коммерческие расходы": 
43-1 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях" 
43-2 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте". 
В зависимости от выбранных базисных условий поставки часть расходов ложится на покупателя, часть – на продавца и оплачивается в составе контрактной цены товара. 
При отражении накладных расходов в учете должен соблюдаться принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что накладные расходы необходимо отражать в учете в момент их возникновения, независимо от оплаты. Таким образом, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы относятся на субсчета 43-1 и 43-2 по начислению. 
Учет накладных расходов при оплате: 
Дебет 43-1 Кредит 51 
Дебет 43-2 Кредит 52 
Учет накладных расходов по начислению: 
Дебет 43-1 Кредит 76 
Дебет 43-2 Кредит 76 
Авансовые платежи в счет предстоящих накладных расходов относятся на счет 61 "Авансы выданные" или 31 "Расходы будущих периодов", а уже по факту списываются на субсчета 43-1 и 43-2. 
Отгрузив товар в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы, подтверждающие отгрузку товара, для предъявления их к оплате. 
Документы, необходимые для расчетов с иностранными покупателями, можно разделить на две группы – финансовые (векселя, чеки) и коммерческие*. 
* Шалимова Т.Н. Альбом валютных проводок //Бухгалтерский бюллетень, 1997. – С. 19. 
 
Такими документами являются: 
а) для продукции или товара – отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы, подтверждающие исполнение экспортного контракта и переход прав собственности на товар от продавца к иностранному покупателю – железнодорожные квитанции, коносаменты, международные товаро-транспортные накладные, почтовые квитанции; 
б) для работ и услуг – акты о выполнении работ или услуг, в которых указывается место выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (декларации, почтовые квитанции и другие). 
Обязательно требуется сертификат качества товара. Остальные коммерческие документы зависят от характера товара. Это могут быть спецификации, упаковочные листы, техническая документация, различные сертификаты (веса, происхождения товара, безопасности, ветеринарные, санитарные, карантинные). Если по условиям поставки товара груз страхует продавец, то необходим страховой полис. 
На сумму платежа выписывается счет-фактура (инвойс) на бланках унифицированной формы, в количестве экземпляров, оговоренном в контракте на оговоренном в контракте языке. К счету прикладывается комплект необходимых документов и, в зависимости от формы расчетов, предусмотренной условиями контракта, счет вместе с документами или сдается в банк (при документарном аккредитиве и документарном инкассо), или высылается иностранному покупателю по почте (при расчетах банковским переводом). 
С этого момента документы считаются предъявленными к оплате. 
На день перехода прав собственности и выставления счета-фактуры (инвойса) иностранному покупателю возникает задолженность иностранного покупателя в размере контрактной цены. 
Отражение в учете реализации и расчетов с иностранными покупателями. Для определения даты реализации нужно установить момент перехода права собственности на товар. Это можно сделать на основании норм права или по договоренности сторон. 
Национальное право каждой страны имеет свою норму поэтому вопросу. В частности, Гражданский кодекс РФ устанавливает, что моментом перехода права собственности является передача имущества, если иное не указано в договоре (ст. 223), а передачей имущества является его вручение или сдача этого имущества перевозчику – в этом случае к передаче имущества приравнивается передача товарораспорядительных документов. По контракту, который является международным договором купли-продажи, участники сделки находятся в разных государствах, нормы национального права которых могут не совпадать. К нему должны применяться нормы международного права. 
Однако Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Венская конвенция) 1980 г. вопрос о переходе права собственности не затрагивает. Следовательно, его нужно решать по договоренности сторон: или выбирать момент перехода права собственности самим и фиксировать его в контракте или определить в контракте применимое национальное право. 
Переход права собственности можно совместить с моментом перехода с продавца на покупателя а случайной гибели или порчи товара, что определяется базисными условиями поставки товаров по системе "Инкотермс". Об этом должна быть сделана запись в контракте, потому что "Инкотермс" не увязывает момент перехода ов с моментом перехода права собственности, эти два момента могут и не совпадать. 
Для обеспечения раздельного учета реализации экспортируемой продукции (товара) на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" целесообразно выделить соответствующий субсчёт "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)". Для расчетов с иностранными покупателями необходимо открыть к счету 62 Отдельный субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками". 
Бухгалтерские записи по счету 46 делаются на основании первичных документов, подтверждающих отгрузку и переход прав собственности. 
При учете реализации в регистрах бухгалтерского учета делают следующие записи. 
• На момент перехода права собственности на сумму контрактной стоимости товара делается проводка: 
Дебет 62. субсчет 1 "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками". 
Кредит 46. субсчет 1 "Реализация экспортируемой продукции (работ, услуг)". 
• Одновременно с отражением реализации проданный товар снимается с учета, поскольку право собственности на него переходит к иностранному покупателю. 
Его фактическая производственная себестоимость (или цена приобретения у непроизводителя) списывается на себестоимость реализации проводкой: 
Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)". 
Кредит 45. субсчет 1 "Товары экспортные, отгруженные в пути" 
или 
Кредит 41. субсчет 1 "Товары экспортные" 
или фактическая себестоимость работ, услуг: 
Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)". 
Кредит 20. субсчет 1 "Затраты по экспортным работам и услугам". 
• На себестоимость реализации списывается сумма накладных расходов, относящихся к реализованному товару: 
Дебет 46. субсчет 1 "Реализация экспортной продукции (работ, услуг)". 
Кредит 43. субсчет 1 "Накладные расходы по экспорту в рублях". 
Кредит 43. субсчет 2 "Накладные расходы по экспорту в иностранной валюте". 
На счете 46 определяется финансовый результат от экспорта, который списывается на счет 80, субсчет 1 "Прибыли и убытки по экспортным операциям": 
Дебет 46-1 (80) Кредит 80 (46) – прибыль (убыток) от реализации продукции на экспорт. 
• До момента поступления оплаты на счете 62 задолженность отражается в двух оценках – в иностранной валюте и в рублевом эквиваленте. Поэтому на счете 62 ежемесячно учитывается курсовая разница, связанная с изменением курса рубля. Списание курсовой разницы проводится в соответствии с учетной политикой предприятия: 
Дебет 62-1 Кредит 80 (83) – положительная курсовая разница 
Дебет 80 (83) Кредит 62-1 – отрицательная курсовая разница. 
• При поступлении оплаты закрывается задолженность иностранного покупателя: 
Дебет 52. субсчет 1 "Транзитный валютный счет". 
Кредит 62-1. 
После поступления валютной выручки от экспорта на валютный счет предприятия 50% подлежат обязательной продаже. При поступлении выручки предприятия, осуществляющие экспорт продукции, работ, услуг, имеют право на возмещение НДС, уплаченного за сырье, материальные ресурсы и услуги, отнесенные на издержки производства и обращения.