Структура аудиторского заключения

 

     Вводная часть должна содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием  отчетного периода и ее состава.

     Аудиторское заключение должно включать заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

     Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними стандартами аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности. Это необходимо для получения пользователем уверенности в том, что аудит был проведен в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, правилами и стандартами.

     Аудиторское заключение должно содержать заявление  о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

     В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в  себя:

     изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

     оценку  принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при  подготовке финансовой отчетности;

     оценку  общего представления о финансовой отчетности.

     Аудиторское заключение должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

     Если  аудитор аудируемого лица использует заключение аудитора специализированной организации, в аудиторском заключении в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица он не ссылается на заключение аудитора специализированной организации.

     Если  аудитор работает с аудируемым лицом  первый год, а аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор, в отношении соответствующих  показателей за предыдущий период аудитор  может сослаться в своем аудиторском заключении за текущий период на выданное другим аудитором аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период в части соответствующих показателей. Если аудитор решает сослаться на другого аудитора, его аудиторское заключение должно содержать указание на:

     а) то, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;

     б) форму мнения, выраженного в аудиторском  заключении за предыдущий период другим аудитором (если такое аудиторское заключение было модифицировано, необходимо указать причину модифицирования);

     в) дату аудиторского заключения за предыдущий период.

     Если  аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период не проводился, аудитор  указывает в аудиторском заключении за текущий период, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. Такое заявление не освобождает аудитора от выполнения надлежащих аудиторских процедур в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

     В итоговой части аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

     Основные  принципы и методы бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются соответствующими нормативными правовыми актами Российской Федерации.

     Помимо  мнения о достоверности финансовой отчетности может возникнуть необходимость  выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия этой отчетности другим требованиям, а также относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

  Виды аудиторских заключений. 

1. Заключение  может быть позитивным, условно-позитивным, негативным, или дается отказ  в даче заключения о финансовой  отчетности предприятия.  В двух  последних случаях в аудиторском заключении может приводиться краткий перечень аргументов, которые подтолкнули аудитора дать такое заключение, которое отличается от позитивного. При необходимости более детального описания этих аргументов, аудиторское заключение может содержать ссылку на информацию, которая приводится в дополнении. 

2. Позитивное  заключение предоставляется клиенту  в случаях, когда, по мнению  аудитора, выполнены следующие условия: 

• аудитор получил  всю информацию и пояснения, необходимые  для целей аудита;

 

• поданной  информации достаточно для отображения реального положения дел на предприятии;

 

• есть адекватные и достоверные данные по всем существенным вопросам;

 

• финансовая  документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям российского законодательства;

 

• финансовая  отчетность составлена на основе действующих  учетных данных и не содержит существенных противоречий;

 

• финансовая  отчетность составлена соответствующим  образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

 

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности предприятия. 

Если  во время аудиторской проверки у  аудитора возникли вопросы или сомнения по поводу правильности тех или иных решений, принятых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обоснование, то в аудиторском заключении эти действия и решения приводить необязательно, поскольку они  не меняют содержания безусловно позитивного заключения. 

3. Аудитор  не может выдать условно-позитивное заключение при наличии фундаментального несоответствия и разногласия. Существуют основные причины фундаментального несоответствия: значительные ограничения в объеме аудиторской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за ограничений по времени проверки); ситуативные обстоятельства, неуверенность в правильности выводов в конкретной ситуации (например, двойное толкование отдельных пунктов российского законодательства).  Причины разногласий: непринятие системы учета или порядка проведения учетных операций; расхождение во взглядах относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности с данными учета; фундаментальные разногласия с полнотой и способом отображения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законодательству о порядке оформления или совершения операций и установленным нормам. 

4. Любое  фундаментальное несоответствие  или разногласие является основанием  для отказа в выдаче позитивного  заключения. Дальнейший выбор вида заключения зависит от уровня несоответствия или разногласия. 

Несоответствие  или разногласие считаются фундаментальными в том случае, когда влияние  факторов, которые вызвали разногласие, на финансовую информацию настолько  значительное, что это может существенно исказить действительное состояние дел в целом. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех несоответствий и разногласий на финансовую отчетность.  

Наличие фундаментального разногласия может  привести до предоставления клиенту  негативного аудиторского заключения. Наличие фундаментального несоответствия может стать основанием для отказа от выдачи аудиторского заключения. 

5. Во  всех случаях, когда аудитор  составляет заключение, отличное  от позитивного, он обязан дать  описание всех существенных причин его несоответствий и разногласий. Эти причины необходимо коротко привести в отдельном разделе заключения, до того раздела, где аудитор приводит негативное заключение или дает отказ в выдаче аудиторского заключения.  В этом же разделе могут более детально обговариваться моменты негативного характера или даваться ссылка на дополнение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В остальных разделах заключения аудитор кратко формулирует свое заключение относительно достоверности и полноты финансовой отчетности. 

6. Если  аудитор имеет намерение представить  клиенту позитивное заключение, в котором присутствует фундаментальное  несоответствие по отдельным  вопросам и приводит свои замечания,  связанные с наличием фундаментального несоответствия, то в аудиторском заключении высказывается аргументированное несогласие по отдельным вопросам (операциям, проводкам, позициям отчетности), и после этого дается окончательное заключение о достоверности и полноте финансовой отчетности предприятия. При этом в своем заключении он использует такие же формулировки, что и при безусловно позитивном заключении. 

7. Если  замечания в аудиторском заключении  связаны с наличием фундаментального  несоответствия, аудитор обусловливает  имеющиеся ограничения в аудиторском  заключении или в дополнении  к заключению, который является его неотъемлемой частью, и дает позитивное заключение относительно финансовой отчетности предприятия. 

8. При  подготовке негативного аудиторского  заключения применимы следующие  выражения: «не удовлетворяет  требованиям», «искажает действительное положение вещей», «не дает реального представления», «не соответствует», «противоречит». 

9. Если  аудитор отказывает в предоставлении  аудиторского заключения, он говорит  о невозможности на основании  приведенных аргументов сформулировать  заключение о финансовой отчетности предприятия. 

10. Рекомендуется  содержание раздела аудиторского  заключения,  где приводится отношение  аудитора к финансовой отчетности  в зависимости от вида аудиторского  заключения. 
 

Глава 3. Заведомо ложное аудиторское  заключение 

     Согласно  Закону «Об аудиторской деятельности» (ст. 11) заведомо ложным аудиторским  заключением считается аудиторское  заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

     Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения определена в п. 2 ст. 11 Закона № 119-ФЗ. В соответствии с данной правовой нормой составление заведомо ложного заключения влечет аннулирование у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов лицензии. Лица, подписавшие такое заключение, лишаются квалификационного аттестата аудитора. Кроме этого, для них предусмотрен запрет на получение аттестата в течение трех лет со дня принятия решения о его аннулировании. Индивидуальные аудиторы также могут быть привлечены и к уголовной ответственности по ст. 202 УК РФ.

     Отдельная статья в Уголовном кодексе РФ (ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами») устанавливает ответственность  индивидуальных аудиторов за использование  своих полномочий вопреки задачам аудиторской деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц. Если действия индивидуального аудитора причинили существенный вред правам и законным интересам граждан, организаций или государства, то он наказывается штрафом в размере от 500 до 800 установленных законодательством МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.