Современные методы учета затрат в системе бухгалтерского управленческого учета

           В  целях  контроля  и   регулирования  уровня  затрат  применяется   их следующая  классификация: 

• регулируемые  и  нерегулируемые; 
• эффективные   и неэффективные;
• в пределах норм (сметы) и отклонений от норм; 
• контролируемые  и неконтролируемые.

     Регулируемые — затраты, зарегистрированные по центрам  ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со  стороны  менеджера.

     В целом на предприятии все затраты  регулируемы,  но  не  все  затраты  могут регулироваться  на  низших  уровнях  управления.   Например,   администрация предприятия имеет право регулировать приобретение производственных  запасов, нанимать  людей  на  работу,   организовывать   отдельные   производственные участки, цехи и т.д. В то же время на такие затраты не  влияет  руководитель низшего звена управления. Затраты, на которые  не  влияет  менеджер  данного центра  ответственности,   называют   нерегулируемыми   со   стороны   этого менеджера. Так, мастер заготовительного участка не может влиять  на  затраты по оплате труда конструкторского отдела и т.п.

           Деление  затрат  на  регулируемые  и  нерегулируемые  предусмотрено   в отчетах об  исполнения  сметы  по  центрам  ответственности.  Такое  решение позволяет выделить сферу ответственности каждого  менеджера  и  оценить  его работу в части контроля за затратами подразделения предприятия.

           Оценка управленческой деятельности  строится и на классификации   затрат на эффективные и неэффективные.

     Эффективные  —  затраты,  в  результате  которых  получают  доходы  от реализации тех видов продукции,  на  выпуск  которых  были  произведены  эти затраты.  Неэффективные   —   расходы   непроизводительного   характера,   в результате которых не будут получены доходы, так  как  не  будет  произведен продукт. Неэффективные расходы — это потери на производстве. К ним от  носят потери  от  брака,  простоев,  недостачи   незавершенного   производства   и материальных ценностей на общезаводских складах и  цеховых  кладовых,  порча материалов и др. Обязательность выделения неэффективных  расходов  диктуется тем, чтобы не допустить проникновения потерь в планирование и нормирование.      Деление затрат на расходы в пределах норм (сметы) и отклонений от норм применяют в текущем учете хода  производства.  Оно  служит  для  определения эффективности работы подразделений  путем  оценки  соответствия  фактических затрат нормативным (плановым) или фактической себестоимости ее  нормативному (плановому) уровню.                                  Для обеспечения действенности системы контроля  за  затратами   их группируют на контролируемые и неконтролируемые.  К контролируемым  относят затраты, которые поддаются контролю  со  стороны субъектов,  т.  е.  лиц, работающих на предприятии. Особо важно выделение контролируемых  затрат  на предприятиях с многоцеховой организационной структурой.  По  своему  составу они отличаются от регулируемых, так как имеют целевой характер и могут быть ограничены  какими-то  отдельными  расходами.   Например,   по   предприятию необходимо   проконтролировать   расход   запасных   частей   для    ремонта оборудования, находящегося во всех подразделениях предприятия.

     Неконтролируемые  затраты — это расходы, не зависящие  от  деятельности субъектов управления. Например, переоценка  основных  фондов,  повлекшая  за собой увеличение сумм амортизационных отчислений, изменения цен на топливно-энергетические ресурсы и другие подобные расходы.

     Система контроля — это коммуникационная сеть,  при  которой  управляют производственной  деятельностью  в  целом  и  затратами  в  частности.   Она обеспечивает полноту и правильность  действий  в  будущем,  направленных  на снижение затрат и рост эффективности производства.

Планируя  деятельность предприятия, руководитель должен учитывать поведение затрат при изменении объема производства. Для этого затраты классифицируются по трем видам: постоянные, переменные и смешанные.

Руководителям необходима информация о поведении  затрат для принятия различных управленческих решений. Чтобы облегчить эту  задачу, можно представить отчет  о прибылях фирмы, используя маржинальный подход и концепцию маржинальной прибыли. В российской практике такой подход в настоящее время используется крайне редко, однако существуют преимущества маржинального подхода - снижение трудоемкости расчетов, дополнительные аналитические возможности.

Разграничение затрат на постоянные и переменные, как правило, определяется теми изменениями, которые претерпевают совокупные затраты  при изменении объема производства.

Так, использованные основные производственные материалы  в отношении к производству рассматриваются  как переменные затраты, поскольку  с увеличением объема производства прямо пропорционально увеличиваются  и затраты на основные производственные материалы. Для характеристики объема хозяйственной деятельности используется показатель объема производства. Торгово-сбытовые расходы являются переменными затратами  в отношении к количеству реализованных  единиц продукции, но в отношении  к объему производства - необязательно. Объем производства и объем реализации не всегда одно и то же. Типично переменными  являются затраты на сырье и материалы, запасные части и комплектующие  детали, затраты на рабочую силу и т.д.

Общая сумма постоянных затрат остается неизменной при изменении объема производства. Примером постоянных затрат являются арендная плата, амортизация основных средств, заработная плата служащих.

Понятия "постоянные" и "переменные" относятся к суммарным затратам, а не к затратам в расчете на единицу продукции. Переменные затраты  являются величиной постоянной в  расчете на единицу продукции, а  их общее количество изменяется прямо  пропорционально изменению объема производства. Постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются  по мере роста объема производства и увеличиваются по мере его сокращения. Однако совокупные постоянные затраты остаются неизменными.

При планировании постоянные затраты рассматриваются  как совокупные постоянные затраты, а переменные затраты - как переменные затраты на единицу продукции. Варианты поведения постоянных и переменных затрат представлены в приводимой ниже таблице.

Подразделяя затраты на переменные и постоянные, нужно иметь в виду, что классифицировать их таким образом можно лишь в  определенных пределах, или в так  называемой "области релевантности", в которой сохраняется особая форма отношений между выручкой и затратами - постоянные затраты  постоянны только относительно данной области релевантности и данного  времени. Они могут меняться - изменяются арендная плата, ставки налога на имущество, тарифы на коммунальные услуги и др., но их изменение не зависит от объема производства.

Чаще  всего процесс производства характеризуется  смешанными затратами, то есть имеет  постоянную и переменную составляющие. Например, при определении затрат на транспортные услуги, т. е. перевозку  грузов, нужно учесть постоянные затраты (амортизация транспортного средства или арендная плата за пользование  им) и переменные (расходы на бензин, машинное масло, шины, ремонт). Постоянные затраты неизменны относительно пробега, переменные изменяются пропорционально  количеству рейсов.

Группировка производственных затрат для принятия решений  и планирования.         Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные  группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.В этой  связи в управленческом  учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:         переменные,   постоянные,   условно-постоянные   в   зависимости   от  реагирования на изменение объемов производства (продаж);  ожидаемые  затраты,  учитываемые  и  не  учитываемые  в  расчетах  при принятии решений;       безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);    планируемые и непланируемые затраты.                                                  Кроме того, в управленческом учете различают предельные  и  приростные затраты и доходы. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.                                                                                           Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.        Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты (В) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты – b) – величина постоянная (рис.2.2).

                  Рис. 2.2. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат. Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия  называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (А). Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а) снижаются ступенчато (рис.2.3).

Рис. 2.3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат.

На практике постоянные и переменные затраты  встречаются достаточно редко. Большинство  затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому  говорят о условно-постоянных или условно-переменных  затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.

Условно-переменные затраты также меняются в зависимости  от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата  за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую  плату и переменную – междугородние  переговоры.

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К_),  введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

     К  = Y/ X,

     где Y – темпы роста затрат, %;

       Х – темпы  роста деловой активности (объема  производства, услуг, товарооборота), %.

     Разновидностью  переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).

     Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).

     Наконец, затраты, темпы роста которых  отстают от темпов роста деловой  активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале:  0 < К < 1.

     Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой:

     Y= А + bX,

     где Y –  совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения . Графически изменение затрат представлено на рис.2.4

            Рис. 2.4. Динамика совокупных переменных и постоянных затрат. Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а  =О, то это переменные  затраты.  Если  коэффициент реагирования  затрат  (b) принимает  нулевое  значение,  то  анализируемые  затраты  носят  постоянный характер.          Процесс принятия  управленческого  решения  предполагает   сравнение   между   собой нескольких альтернативных  вариантов  с  целью  выбора  из  них  наилучшего. Сравниваемые при  этом  показатели  можно  разбить  на  две  группы:  первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах,  вторые  варьируются в  зависимости  от  принятого   решения. Эти  затраты,  отличающие  одну альтернативу другой, часто в  управленческом  учете  называют  релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели  первой  группы,  напротив, не  принимаются  в  расчет  при  оценках.                                                  Вмененные — это расходы, учитываемые при принятии решений. Они возникают в случае ограниченности ресурсов. Вмененные затраты называют "воображаемыми", так как их добавляют при принятии решений, но реально в будущем их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Если ресурсы не ограничены, то вмененные затраты равны нулю.                                 Безвозвратные — это расходы прошлого периода, которые возникли в результате принятого решения и никоим образом не будут изменены в будущем. Безвозвратные расходы при принятии решений в расчет не принимают. Однако нельзя смешивать понятие расходов, не принимаемых в расчет, с безвозвратными. Так, стоимость материалов, одинаковая в двух ситуациях, может не приниматься в расчет, но не относиться к безвозвратным.