Содержание и порядок использования МСА № 240. Сравнительная характеристика МСА № 240 с ПСАД № 13

     В разделе «Неспособность аудитора завершить  задание» отражено право аудитора принять решение об отказе от проведения аудита, если субъект не принимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, даже если последствия мошенничества не являются существенными для финансовой отчетности. Отмечено, что в число факторов, которые могут повлиять на решение аудитора, входит подозрение в причастности высших руководящих лиц субъекта к мошенничеству, что может поставить под сомнение достоверность заявлений руководства. Кроме того, если клиент отказывается дать действующему аудитору разрешение на обсуждение; его дел, то об этом следует сообщить аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

     В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что на характер и объем аудита в государственном  секторе могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Требования этих нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условиями аудиторского задания может быть установлена обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества. Так, в дополнение к официально возложенным обязанностям по выявлению фактов мошенничества использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания, и аудиторам следует в большей степени отвечать общественным ожиданиям относительно обнаружения мошенничества.

     В приложении 1 к МСА 240 приведены примеры  факторов риска, связанных с искажениями в результате мошенничества, в том числе мошеннического составления финансовой отчетности и незаконного присвоения активов.

     Факторы риска мошенничества, связанные  с искажениями в результате мошеннического составления финансовой отчетности, сгруппированы по трем категориям:

     ■  характеристики руководства и его влияние на контрольную среду (данные факторы относятся к способностям руководства, давлению с его стороны, стилю руководства и отношению к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой отчетности);

     ■  состояние отрасли (к этим факторам относится экономическая и регулирующая среда, в которой работает субъект);

     ■  операционные характеристики и финансовая стабильность (эти факторы риска относятся к характеру и сложности структуры субъекта, его хозяйственным операциям, финансовому положению субъекта и его прибыльности).

     Факторы риска мошенничества, связанные  с искажениями в результате незаконного  присвоения активов, подразделяются на две категории:

     ■  подверженность активов незаконному присвоению (эти факторы относятся к характеру активов субъекта и степени их подверженности краже);

     ■  средства контроля (к данным факторам относится недостаточность средств контроля, организованных для предотвращения или обнаружения незаконного присвоения активов).

     В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры  модифицирования процедур в качестве отклика на оценку факторов риска мошенничества. В частности, в этом стандарте представлены следующие конкретные примеры возможных откликов аудитора:

     ■  посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в офисах или внезапный пересчет наличных средств);

     ■  обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

     ■  провести аналитические процедуры проверки по существу на очень детальном уровне (например, сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производственных линий с ожиданиями аудитора);

     ■  использовать методы с применением компьютеров (например, анализ данных для тестирования на предмет нахождения аномалий в генеральной совокупности);

     ■  проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

     ■  провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников за пределами субъекта, в котором проводится аудит, и др.

     Приложение 3 к МСА 240 называется «Примеры обстоятельств, указывающих на возможное мошенничество  или ошибку». В этом приложении в качестве обстоятельств, указывающих на возможное искажение, перечислены:

     ■  нереальные сроки проведения аудиторской проверки, устанавливаемые руководством;

     ■  ограничение руководством масштабов аудита;

     ■  доказательства, необычные с точки зрения документального оформления, например, изменение документов с помощью исправлений от руки, составленные от руки документы, которые обычно составляются в электронном виде, а затем распечатываются;

     ■  предоставление информации с нежеланием или с большим опозданием;

     ■  незаконченные или неадекватные в значительной мере учетные записи;

     ■  неподтвержденные хозяйственные операции;

     ■  существенные расхождения с ожидаемыми значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур;

     ■  доказательства неоправданно высокого уровня жизни некоторых сотрудников и должностных лиц;

     ■  неадекватные средства контроля над компьютерной обработкой данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2. Сравнительная характеристика обязательных требований мса № 240  с требованиями правил аудиторской деятельности № 13  

     На  основе МСА 240 разработано ПСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита». Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. Поэтому в отечественном стандарте речь идет не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности. 

     Преднамеренное  искажение бухгалтерской отчетности представляет собой результат преднамеренных действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамеренных действиях (бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом. Понятие «преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «мошенничество».

     Непреднамеренное  искажение бухгалтерской отчетности является результатом действий (бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества. Понятие «непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности» соответствует рассматриваемому в МСА 240 термину «ошибка».

     Как преднамеренные, так и непреднамеренные искажения бухгалтерской отчетности у проверяемого экономического субъекта могут быть существенными (т.е. влияющими на достоверность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь его бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественными.

     Проведем  анализ обязательных требований к аудитору в МСА 240 в сравнении с требованиями, содержащимися в ПСАД N 13 (табл.1). Основная цель аудитора в отношении мошенничества сформулирована в МСА и шире, и конкретнее, чем в ПСАД N 13.

     Таблица 1. Сравнительный анализ целей аудита

 
 

     Таким образом, выполняя требования МСА 240, аудитор обязан не только выявлять риски существенных искажений в результате мошенничества, но и разрабатывать аудиторские процедуры применительно к выявленным рискам, применять эти процедуры и в случае выявления мошенничества надлежащим образом на него реагировать.

     Всего в разделе "Требования" МСА 240 содержится 35 обязательных требований к аудитору. Можно сгруппировать их по основным укрупненным блокам (табл.2) и рассмотреть, существуют ли аналогичные обязательные требования в ПСАД N 13.

     Таблица 2. Сравнительный объем обязательных требований к аудитору

 

     Как видно, часть обязательных требований к аудитору, содержащихся в МСА 240, полностью отсутствует в ПСАД N 13. Требования блоков 3 и 4 МСА 240 не будут рассматриваться, поскольку они связаны с реализацией применительно к мошенничеству требований МСА 315 и 330, не имеющих аналогов среди ПСАД. Однако даже по тем блокам, которые присутствуют и в ПСАД N 13, и в МСА 240, объем обязательных требований в МСА 240 при более подробном анализе, как правило, оказывается существенно шире, чем объем аналогичных требований в ПСАД N 13. Примерами таких расширенных требований являются блоки 1, 2, 5, 5а и 6.

     И ПСАД N 13, и новый МСА 240 предполагают, что аудитор должен исходить из позиций  профессионального скептицизма  и что в ходе аудита необходимо обсуждать подверженность финансовой отчетности искажениям из-за мошенничества.  

     В МСА 240 введены отсутствующие в ПСАД N 13 обязательные требования, которые аудитор должен выполнить в рамках процедур оценки риска существенного искажения.