Развитие аудита в Великобритании

     1.2.Развитие  аудита в Великобритании 

     По  одной из версий, изложенной в известный  политик и экономист XVIII века Джордж Уотсон как-то порекомендовал шотландским  коммерсантам провести проверку их бухгалтерской  отчетности. Результаты оказались столь  значительны, что «черствые, скупые и педантичные» (как их определяли прочие британцы) шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать.

     В 1805 году в Эдинбурге был издан  справочник, где были приведены имена 17 аудиторов, которые вскоре создали  свою профессиональную организацию. (Как известно, профессиональные организации в то время были уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий). В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

     После принятия в 1862 г. закона о британских компаниях, согласно которому компании по меньшей мере один раз в год  должны были представить счета и  отчеты для проверки специалистами  по бухгалтерскому учету и финансовому  контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Авторы книги [17. C. 64], ссылаясь на британского автора Ричарда Брауна, указывают численность аудиторов во всем мире в 1905 г. - 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.

     В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. Сто лет спустя (на 1 января 1983 г.) он имел 76 тысяч членов, причем почти половина их числа имела возраст ниже 35 лет, две трети - ниже 45 лет. Всего в Великобритании насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций, в том числе:

     Ассоциация  дипломированных бухгалтеров;

     Институт  бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев;

     Институт  присяжных бухгалтеров Шотландии;

     Присяжный институт общественных финансов и учета;

     Институт  присяжных бухгалтеров в Ирландии.

     Тем не менее, правом заниматься именно аудитом  обладают только члены институтов присяжных  бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии, Ирландии и Ассоциации дипломированных  бухгалтеров. 

     Институт  присяжных бухгалтеров в Шотландии  получил королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав существовашие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердина. 

     Сначала обязанности аудитора не были четко  определены: все инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал по данным [2] формироваться после принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков. 

     Английские  специалисты середины - конца прошлого века внесли существенный вклад в  развитие аудита и техники ревизий. Согласно [29], уравнения баланса были созданы в первой половине прошлого века В.Ф. Фостером и во второй половине - Лоуренсом Дикси: 

     А - П = К и А = П + К. 

     Среди английских специалистов были бурные дискуссии относительно оценок статей баланса, при этом полемика между  крупнейшими специалистами привела  к тому, что на первый взгляд сухие  схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме, позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел цели ревизий в выявлении [29]: 

     1) подлогов;

     2) случайных ошибок;

     3) недостатка в организации учета. 

     Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса  рассматривался с точки зрения интересов  различных заинтересованных лиц. 

     Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который, опираясь на формулы Фостера  и Дикси, выделил три вида фальсификации учета: (вспомните уравнение баланса А - П = К)

     А - П > Н 

     (1) 

     т.е. в активе показывается больше, чем  есть на самом деле;

     К > Н 

     (2) 

     т.е. сумма капитала завышена;

     К < Н 

     (3) 

     т.е. сумма капитала занижена. 

     Ситуация (1) означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например, покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

     Ситуация (2) возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желания поднять курс акций).

     Ситуация (3) означает, что действительное положение  лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых  платежей).

     Ситуация (1) называется сокрытием, ситуация (2) и (3) - вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено немецким ученым И.Ф. Шером, специализирующимся в области балансоведения (в 1925 г. вышел перевод его книги «Бухгалтерия и баланс» в издательстве «Экономическая жизнь»). Фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами. 

     Согласно [29] для выявления фальсификаций  по Ватсону необходимы следующие  условия: 

     1) содействие главы фирмы, он  в лучшем случае готов разоблачить  сокрытие, но почти никогда - вуалирование;

     2) четкое представление, с какой  целью может быть подвергнут  тот или иной счет фальсификации  (для ревизора нужна специальная  классификация счетов);

     3) знание психологии потенциального  растратчика, его желание и  умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;

     4) анализ взаимоотношений сотрудников  ревизуемого предприятия;

     5) длительность работы («делает преступника  менее осторожным»);

     6) амбициозность, в той или иной  степени заложенная в характере  каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;

     7) небрежность в записях;

     8) запущенность, отставание бухгалтерских  записей от совершения фактов  хозяйственной жизни;

     9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета»). 

     Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом ревизии и, в  конечном счете, бухгалтерского учета  является психология лиц, занятых в  хозяйственной деятельности, не права  и обязанности сотрудников, а мотивы их действий.

     Годдар, исходя из столь печальной оценки своих современников утверждал, что «девять десятых всех хищений  происходит по вине бухгалтеров», а  Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров: 

     1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;

     2) документы оформляются не тем  днем;

     3) искусственно завышаются остатки  по денежным (касса) и материальным  счетам;

     4) завышаются итоги платежных ведомостей;

     5) завышается зарплата «друзьям»  бухгалтера;

     6) выписываются деньги на подставных  лиц («мертвые души»);

     7) завышаются цены по сговору  с поставщиками;

     8) фиктивное кредитование счета  кассы или отражение фиктивной  кредиторской задолженности;

     9) оплата завышенных комиссионных  и дележ их с получателями;

     10) подделка документов, как правило,  чеков;

     11) оплата несколько раз одного  и того же документа (или  его различных экземпляров)»  

     Как мы видим, очень многое, подмеченное  еще в прошлом веке английскими  учеными, актуально и сейчас. 

     Среди английских ученых не было единого мнения относительно последовательности проведения проверок. Если (как уже отмечалось ранее) Лоуренс Дикси считал, что проверка должна начинаться с кассы и его поддерживали другие видные ученые (Ватсон и Чэдвик), то Годдар настаивал на проверке прежде всего Главной книги. При этом существует так называемое «правило Годдара», которое гласит: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан», а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий. 

     Как уже отмечалось, английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Им же современный аудит обязан появлению анкет, позволяющих существенно сократить трудоемкость проверок. В [29. C. 122] описан пример работы двух английских экспертов в Петербурге в 1908 г. Они руководствовались анкетой, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная». 

     Закончить краткую историю становления  аудита в Великобритании хочется определением Института Присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS): 

     «Аудит  представляет комплекс методов, направленных на установление эффективности и  целостности систем управления, точности финансовых отчетов» [9].

     1.5.Аудит  во Франции 

     Во  Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельностью в стране, - Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров и Общество комиссаров по счетам. Основные различия между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

     Комиссары по счетам осуществляют проверки финансовой отчетности акционерных обществ  и ставят на отчетах сертификаты, подтверждая их достоверность и обоснованность записями на бухгалтерских счетах. Поэтому деятельность комиссаров по счетам довольно жестко регламентируется ордонансом от 19 сентября 1945 г. Деятельность эксперта-бухгалтера не столь строго регламентируется государством. В основном они заняты текущими консультациями по учету, менеджменту и правовым вопросам, кроме всего, они занимаются постановкой бухгалтерского учета, налаживают систему внутреннего контроля. Функции комиссаров по счетам эксперты-бухгалтеры могут выполнять только не в той фирме, которой оказывались консультационные услуги или производилась постановка или совершенствование учета.

           Как и в других странах с рыночной экономикой, развитие аудита привело к выделению специализаций - из среды аудиторов, по традиции называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию, по менеджменту.

     Палата  экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров объединяет аудиторские  учреждения и отдельных аудиторов на национальном и региональных уровнях. Она официально представляет все аудиторские организации, функционирующие во Франции, в отношениях с международными организациями. Научную, методологическую и организационную работу в области аудита ведет Французский институт экспертов-бухгалтеров с резиденцией в Париже, издающий журнал, освещающий проблемы учета и аудита. Решающее влияние на постановку учета во Франции оказывает Национальный Совет по учету, являющийся консультативным органом при министре экономики и финансов. В нем 80 членов, большинство среди которых - эксперты-бухгалтеры, комиссары по счетам, главные бухгалтеры предприятий.