Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

Итак, требования МСФО к составлению и представлению  промежуточной отчетности, изложенные в виде самостоятельного Стандарта  МСФО (IAS) 34, сформулированы существенно  более подробно и определенно, чем  требования РСБУ, а состав обязательных к составлению (согласно МСФО) отчетных форм значительно шире.

3.2 Основные правила  составления финансовой отчетности 

Помимо рассмотренных  ниже требований в отношении добросовестного  представления, существенности, порядка  взаимозачета статей отчетности и необходимости  представления сравнительной информации МСФО (IAS) 1 определяет, что при составлении  финансовой отчетности организация  обязана руководствоваться допущениями  о непрерывности деятельности, последовательности представления и учете по методу начисления. Значение каждого из указанных  допущений рассмотрено нами в  статье "Структура МСФО. Стандарты. Интерпретации", опубликованной в  журнале "Новая бухгалтерия" N 11 за 2006 г. 

Добросовестное представление 

МСФО (IAS) 1 особое внимание уделяет раскрытию такого понятия, как "добросовестное представление" финансовой отчетности. Добросовестное представление требует правдивости  в раскрытии воздействия операций и других событий при условии, что такое раскрытие производится в полном соответствии с определениями  активов и обязательств, доходов  и расходов и с критериями их признания, изложенными в Концепции МСФО (Принципах подготовки и составления  финансовой отчетности МСФО). При этом предполагается, что фактически при  любых обстоятельствах соответствие Международным стандартам финансовой отчетности (при необходимости - с  дополнительным раскрытием информации) приводит к добросовестному представлению. 

Добросовестное представление  также требует от организации: сформировать учетную политику в соответствии с требованиями специального стандарта  МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения  в расчетных оценках и ошибки" и последовательно применять ее; представить информацию, включая учетную политику, таким образом, который позволяет обеспечить формирование надежной, сопоставимой и вразумительной информации; обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдение соответствующих требований МСФО оказывается недостаточным для того, чтобы пользователи смогли понять влияние конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. 

Допустимые исключения из общеустановленных требований добросовестного  представления определены пунктами 7 и 18 МСФО (IAS) 1. Так, в тех "чрезвычайно  редких случаях", когда руководство  организации приходит к заключению, что соблюдение какого-либо требования отдельного Стандарта или Интерпретации  может до такой степени вводить  в заблуждение, что возникнет  противоречие с целями финансовой отчетности, организация обязана отказаться от применения соответствующего требования, если такой отказ требуется или  не запрещается. При этом устанавливается  обязанность по раскрытию следующей  информации: в декларации (заявлении) руководства организации - сведений о том, что финансовая отчетность добросовестно представляет финансовое положение, финансовые результаты и  движение денежных средств, а также  о том, что организацией соблюдены  требования стандартов и интерпретаций, за исключением того, что она отступила  от конкретного требования в целях  обеспечения добросовестного представления; сведений о наименовании того Стандарта  или Интерпретации, от которых организация  была вынуждена отступить, характере  такого отступления, обосновании его  причины, примененном организацией порядке учета, а также финансовом воздействии отступления на каждую статью финансовой отчетности. РСБУ признают "достоверной и полной" такую  бухгалтерскую отчетность, которая  сформирована исходя из правил, установленных  нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99). При этом РСБУ также  допускают отступление от установленных  стандартов в целях обеспечения  достоверности бухгалтерской отчетности. Соответствующие положения содержатся: 

- в статье 13 Закона "О бухгалтерском учете": "В  пояснительной записке должно  сообщаться о фактах неприменения  правил бухгалтерского учета  в случаях, когда они не позволяют  достоверно оценить имущественное  состояние и финансовые результаты  деятельности организации с соответствующим  обоснованием"; 

- в пункте 6 ПБУ  4/99: "Если при составлении бухгалтерской  отчетности применение правил  настоящего Положения не позволяет  сформировать достоверное и полное  представление о финансовом положении  организации, финансовых результатах  ее деятельности и изменениях  в ее финансовом положении,  то организация в исключительных  случаях (например, национализация  имущества) может допустить отступление  от этих правил"; - в пункте 37 ПБУ 4/99: "При отступлении от  правил ... существенные отступления  должны быть раскрыты в пояснениях  к бухгалтерскому балансу и  отчету о прибылях и убытках  вместе с указанием причин, вызвавших  эти отступления, и результата, который данные отступления оказали  на понимание состояния о финансовом  положении организации, отражение  финансовых результатов ее деятельности  и изменений в ее финансовом  положении". Итак, МСФО более подробно, чем РСБУ, описывают параметры раскрытия информации, характеризующей отступление от требований стандартов, но в целом требования в отношении необходимости раскрытия такой информации в МСФО и РСБУ схожи. 

Кроме того, обращает внимание тот факт, что РСБУ, в  отличие от МСФО, приводят пример ситуации, в которой отступление от установленных  правил признается допустимым (национализация имущества), тогда как международные  стандарты квалифицируют такие  ситуации исключительно через термин "чрезвычайно редкие случаи", перенося право на их выявление в сферу  действия профессионального суждения лиц, ответственных за составление  и представление финансовой отчетности. 

Существенность 

И МСФО, и РСБУ устанавливают  требование в отношении существенности показателей, раскрываемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Пункт 11 МСФО (IAS) 1 определяет термин "существенность" следующим образом: "Опущения или  искажения информации о статьях  финансовой отчетности являются существенными, если они могут, каждое по отдельности  или в совокупности, повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе этой финансовой отчетности. Существенность зависит  от размера и характера конкретного  опущения или искажения информации, оцениваемых в контексте сопутствующих  обстоятельств. Решающим фактором может  оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и  другого". 

Согласно МСФО применение принципа существенности означает, что  нет необходимости выполнять  конкретные требования к раскрытию  информации какого-либо стандарта или  интерпретации, если полученная в результате информация не является существенной (п. 31 МСФО (IAS) 1). Каждый существенный класс  сходных статей в обязательном порядке  должен представляться в финансовой отчетности отдельно (п. 29 МСФО (IAS) 1). Если какая-либо линейная статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно  в финансовой отчетности, либо в  примечаниях. Статья, которая недостаточно существенна для того, чтобы требовалось  ее отдельное представление в  финансовой отчетности, может признаваться существенной для ее раскрытия в  примечаниях. РСБУ содержат сходную  на первый взгляд характеристику в  отношении требования существенности. Так, п. 11 ПБУ 4/99 определяет, что показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных  операциях должны приводиться в  бухгалтерской отчетности обособленно  в случае их существенности, а также  если без знания о них заинтересованными  пользователями невозможна оценка финансового  положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных  операций могут приводиться в  бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей  суммой, с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности  несущественен для оценки заинтересованными  пользователями финансового положения  организации или финансовых результатов ее деятельности. Однако обратившись к п. 1 вышеупомянутых Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, увидим отличительную особенность РСБУ: признавая оценочный характер показателя существенности, Указания предусматривают возможность его количественной оценки: "Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов". С точки зрения требований МСФО "существенность" представляет собой именно качественную, а не количественную характеристику отчетности. Это означает, что МСФО требуют включения в финансовую отчетность сведений о любой хозяйственной операции или ином факте хозяйственной жизни при условии, что такая информация является существенной с точки зрения определенного пользователя (или группы пользователей) отчетности независимо от количественной (стоимостной) оценки соответствующего показателя отчетности. 

Кроме того, следует  обратить внимание на то, что РСБУ говорят  о "существенности" применительно  к отдельной статье отчетности (к "общему итогу соответствующих  данных"), а МСФО рассматривают "существенность" комплексно, т.е. применительно к  финансовой отчетности в целом. 

Зачет статей 

Пункт 32 МСФО (IAS) 1 определяет, что не подлежат взаимозачету активы и обязательства, доходы и расходы, за исключением случаев, когда это  разрешено или требуется каким-либо Стандартом или Интерпретацией. Пункты 33 - 35 МСФО (IAS) 1 определяют случаи, когда  организация раскрывает информацию о результатах операций путем  взаимозачета всех возникающих вследствие одной и той же операции доходов  и соответствующих расходов. 

К таким случаям  отнесены, в частности, проведение оценки активов за вычетом оценочных  резервов (например, резерва на устаревание  запасов и резерва по сомнительным долгам по дебиторской задолженности); раскрытие информации о прибылях и убытках от выбытия долгосрочных активов путем вычитания из вырученной от выбытия актива суммы балансовой стоимости актива и соответствующих  расходов по его продаже (при совершении операций, сопутствующих основной деятельности, приносящей выручку). Представляются в  нетто-оценке также прибыли и  убытки по группе аналогичных операций (например, положительные и отрицательные  курсовые разницы, прибыли и убытки по предназначенным для торговли финансовым инструментам), но при условии, что они не признаются существенными. В ПБУ 4/99 (п. 34) определено, что в  бухгалтерской отчетности не допускается  зачет между статьями активов  и пассивов, статьями прибылей и  убытков, кроме случаев, когда такой  зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Это позволяет сделать вывод  о том, в отношении недопустимости зачета статей отчетности требования МСФО и РСБУ в целом схожи. 

Сравнительная информация 

И МСФО (п. 36 МСФО (IAS) 1), и РСБУ (п. 10 ПБУ 4/99) устанавливают  требование о том, что в каждый числовой показатель, вводимый в отчетность, в обязательном порядке должна включаться информация за предыдущий период (согласно МСФО "за исключением случаев, когда  какой-либо Стандарт или Интерпретация  допускает или требует иного"). В целом сопоставимы и требования международных и российских стандартов в отношении корректировки (реклассификации) данных для обеспечения их сопоставимости по отчетным периодам. Так, п. 38 МСФО (IAS) 1 предусматривает, что, когда представление  или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные  суммы должны быть в обязательном порядке реклассифицированы, если только проведение реклассификации не является практически неосуществимым. Когда  сравнительные суммы реклассифицируются, организация обязана раскрыть: a) характер реклассификации; 

б) сумму каждой статьи или класса тех статей, которые  были реклассифицированы; в) причину  проведения реклассификации. 

ПБУ 4/99 (п. 10) в свою очередь требует, что если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках  вместе с указанием причин, вызвавших  эту корректировку.

3.3 Элементы финансовой  отчетности 

Активы 

МСФО (п. 49 Принципов  подготовки и составления финансовой отчетности) определяют активы как  ресурсы, контролируемые компанией  в результате событий прошлых  периодов, от которых компания ожидает  экономической выгоды в будущем. 

Действующие российские нормативные акты понятие "активы" не раскрывают. Глава I Закона "О бухгалтерском  учете" относит к объектам бухгалтерского учета имущество (наряду с обязательствами  и хозяйственными операциями). 

Определение, близкое  по смыслу к определению термина "активы" МСФО, дает Концепция  бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее - Концепция), одобренная Методологическим советом  по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. Однако она оперирует термином "имущество", но не "активы", признавая таковым "хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем". 

Такой неотъемлемый, с точки зрения МСФО, признак активов, как потенциальная способность  приносить экономические выгоды в будущем, в РСБУ раскрыт для  отдельных видов активов (например, для основных средств - в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", для нематериальных активов - в п. 3 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Согласно МСФО актив признается в балансе, когда существует вероятность  притока будущих экономических  выгод в компанию, актив имеет  стоимость или оценку, которая  может быть надежно измерена. Признание  актива не производится, когда были понесены затраты, исключающие вероятность  притока будущих экономических  выгод в организацию за пределами  текущего отчетного периода. Такая  операция требует признания расхода  в отчете о прибылях и убытках.