Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

          Нематериальные  активы на рассматриваемом предприятии принимаются к учету по первоначальной стоимости. 

    Фактическими  расходами  на  приобретение нематериальных активов являются:

- суммы, уплачиваемые  в  соответствии  с  договором  уступки (приобретения)

- прав правообладателю (продавцу);

- суммы,  уплачиваемые  организациям  за  информационные  и  консультационные;

- услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

          - регистрационные  сборы, таможенные  пошлины,  патентные  пошлины  и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;

          - невозмещаемые  налоги, уплачиваемые  в  связи с приобретением объекта нематериальных активов;

          - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

     При оплате  приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому  учету в полной  сумме  кредиторской задолженности. При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны  к  использованию в запланированных  целях. Такими  расходами являются суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие  отчисления на социальное  страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы  увеличивают первоначальную  стоимость нематериальных активов.

     Оценка нематериальных активов, стоимость  которых  при  приобретении определена  в иностранной  валюте, производится в рублях  путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения  организацией  объектов по правусобственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

     Стоимость  нематериальных  активов, по  которой они приняты к бухгалтерскому  учету, не подлежат  изменению, кроме  случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

     В бухгалтерской отчетности ООО «Супер-Лидер» отражаются  первоначальная стоимость, и сумма  начисленной амортизации по видам нематериальных активов  на начало  и  конец  отчетного  года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

2.2 Использование нематериальных активов в работе

ООО «Супер-Лидер»

Сеть универсамов ООО «Супер-Лидер» заказала разработку дизайна своего логотипа «Сумка» дизайн-бюро. Стоимость услуг - 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Логотип было решено зарегистрировать как товарный знак. Услуги патентного поверенного по регистрации товарного знака в Роспатенте обошлись в 1770 руб., в том числе НДС - 270 руб. Пошлины за регистрацию товарного знака составили 18 500 руб.

Бухгалтер ООО «Супер-Лидер» сделал следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60

- 21 500 руб. ((23 600 - 3600) + (1770 - 270)) - отражена стоимость услуг дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 19 Кредит 60

- 3870 руб. (3600 + 270) - учтен входной НДС по услугам дизайн-бюро и патентного поверенного;

Дебет 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 76

- 18 500 руб. - учтены пошлины за регистрацию товарного знака;

Дебет 60 Кредит 51

- 25 370 руб. (23 600 + 1770) - оплачены услуги по разработке и регистрации товарного знака;

Дебет 76 Кредит 51

- 18 500 руб. - уплачены пошлины Роспатенту;

Дебет 04 Кредит 08 субсчет "Приобретение нематериальных активов"

- 40 000 руб. (21 500 + 18 500) - зарегистрированный товарный знак учтен в составе нематериальных активов.

НДС, уплаченный за услуги по изготовлению и регистрации товарного знака, магазин может принять к вычету после постановки на учет нематериального актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3870 руб. - сумма входного НДС принята к вычету.

ООО «Супер-Лидер» заключило в октябре 2004 г. лицензионный договор сроком на два года на использование своего товарного знака другим магазином. По этому договору ООО «Супер-Лидер» получает 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) равными ежемесячными платежами в течение двух лет.

Остаточная стоимость товарного знака составляет 36 666,7 руб. Ежемесячная сумма амортизации товарного знака составляет 333,33 руб. Амортизацию начисляют линейным способом. В приказе об учетной политике установлено, что начисление амортизации по нематериальным активам ведется на счете 05.

Организация определяет доходы и расходы методом начисления.

В бухгалтерском учете лицензиара были сделаны следующие записи.

В октябре 2004 г.:

Дебет 04 субсчет "Товарный знак, предоставленный в пользование" Кредит 04 субсчет "Товарный знак"

- 36 666,7 руб. - передан в пользование товарный знак.

Далее ежемесячно:

Дебет 51 Кредит 62

- 4916,67 руб. (118 000 руб.: 24 мес.) - получено роялти от лицензиата за использование права на товарный знак;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 4916,67 руб. - отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов;

Дебет 91 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 750 руб. (4916,67 руб.: 118% х 18%) - начислен НДС с роялти;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 05 субсчет "Амортизация товарного знака, переданного в пользование"

- 333,33 руб. - начислена амортизация по товарному знаку, переданному по лицензионному договору.

ООО «Супер-Лидер» после двух лет предоставления неисключительного права на использование товарного знака другому магазину решило продать ему исключительное право на него. Первоначальная стоимость права на товарный знак составляла 40 000 руб. Амортизация начислена с использованием счета 05. Сумма начисленной амортизации всего составила:

(40 000 руб. - 36 666,7 руб.) + 333,33 руб. х 24 мес. = 11 333,22 руб.

По договору покупатель уплатил за исключительное право на товарный знак 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО «Супер-Лидер» сделаны проводки:

Дебет 04 субсчет "Выбытие нематериальных активов" Кредит 04 субсчет "Товарный знак"

- 40 000 руб. - списана первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 05 субсчет "Амортизация товарного знака" Кредит 04 субсчет "Выбытие нематериальных активов"

- 11 333,22 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 35 400 руб. - отражена выручка от реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. - начислен НДС по реализации исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 04 субсчет "Выбытие нематериальных активов"

- 28 666,78 руб. (40 000 - 11 333,22) - списана остаточная стоимость исключительного права на товарный знак;

Дебет 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99

-                     1333,22 руб. (35 400 - 5400 - 28 666,78) - отражена прибыль от операции.

3.Мероприятия по совершенствованию учета нематериальных активов

Важную роль в повышении эффективности использования НМА в хозяйственной деятельности предприятий имеет организация рационального управления этими видами активов. Управление НМА и оптимизацию их структуры можно определить как целенаправленное изменение состава и стоимости НМА, принадлежащих предприятию (организации). В частности, управление НМА включает выбор амортизационной политики, принятие и реализацию решений о выбытии или приобретении отдельных НМА. Таким образом, оптимизация структуры НМА не сводится к вопросам их учета. Критерии, на основании которых принимаются или отвергаются те или иные решения, определяются преследуемыми целями. Такие критерии должны быть достаточно простыми, в противном случае их практическое использование теряет смысл. Если в процессе управления НМА используются какие-то формальные критерии, то оптимизация структуры НМА означает достижение такого состояния, когда дальнейшее его улучшение по этим формальным критериям невозможно.

Управление и, следовательно, оптимизация структуры НМА возможны в пределах, определяемых правилами бухгалтерского учета, законодательством и возможностями самого предприятия, в том числе финансовыми. В частности, финансовые возможности предприятия СМИ могут играть решающую роль при приобретении новых НМА.

Любую неоднозначность ПБУ, если она имеет место в каких-то случаях, следует рассматривать как дополнительную возможность для управления НМА. Например, купленные программы с «оберточными лицензиями» можно учитывать либо как НМА, либо как основные средства. Обычно такие программы удобнее учитывать как НМА. Этой возможностью следует пользоваться. Более сложные конструкции и более эффективные решения связаны с использованием различных схем финансовых расчетов в рамках возможностей, предоставляемых законодательством.

Наиболее объективный показатель доходности - денежный поток (прибыль после налогообложения плюс амортизация минус капитальные вложения). Стоимость предприятия (бизнеса) обычно определяется как сумма дисконтированных денежных потоков за обозримый период. Акционерная стоимость в обычных условиях с ней совпадает, хотя формально определяется иначе (как стоимость всех акций). Поэтому в качестве интегрального критерия для оптимизации структуры НМА может быть принята сумма дисконтированных денежных потоков.

С учетом дисконтирования увеличение акционерной стоимости может быть достигнуто не только за счет абсолютного увеличения денежного потока (например, благодаря использованию налоговых льгот), но и за счет сдвига различных платежей во времени. Положительный эффект может быть получен благодаря сдвигу налоговых платежей на возможно более отдаленный срок и/или за счет сдвига амортизационных отчислений или вычетов по налогам на более близкие сроки. Обычно такие возможности у предприятий есть.

Помимо максимизации акционерной стоимости предприятия при управлении НМА могут преследоваться более сложные цели, формулируемые на языке многокритериальной оптимизации с учетом интересов определенных категорий работников предприятия, например высших менеджеров, программистов и т. д. Если большую часть НМА, используемых на предприятии, составляют, например, исключительные права на программы для ЭВМ и базы данных, то учитывать следует интересы программистов - разработчиков программ для ЭВМ и баз данных.

В качестве интегрального критерия при оптимизации структуры НМА целесообразно принять сумму дисконтированных денежных потоков. Однако с учетом сложностей, связанных с выбором ставки дисконтирования и с полным расчетом денежных потоков, нет нужды исчислять сумму дисконтированных денежных потоков для каждого изменения структуры НМА. Можно предложить пользоваться следующими простыми правилами.

1. Если предполагаемое изменение влечет абсолютное увеличение денежного потока, т.е. в какие-то годы денежный поток увеличивается, а в остальные годы не уменьшается, то изменение принимается. Например, продажа неамортизируемого актива по балансовой стоимости (без прибыли) и одновременно с этим покупка амортизируемого актива на ту же сумму приводят к появлению амортизационных отчислений в последующие годы без какого-либо уменьшения денежных потоков в настоящее время.

2. Если увеличение денежного потока в каком-то году влечет уменьшение денежного потока на ту же или меньшую сумму в последующие годы (в совокупности), то изменение принимается. В частности, этому условию удовлетворяют такие изменения, как отсрочка налоговых платежей, перенос налоговых вычетов на более ранний срок, амортизация НМА за более короткий срок, расчет за приобретение НМА векселями и др.

Применение правила 1 относительно просто, но возможно только в том случае, если предприятие обременено неамортизируемыми активами. Возможность применения правила 2 в основном связана с использованием различных форм платежей, в том числе применения финансовых инструментов. Для операций с финансовыми инструментами (ценными бумагами и инструментами срочных сделок) существуют льготы по НДС и специальные правила определения даты платежа в целях налогообложения. Согласно НК РФ (пп.12 п.2 ст.149) от НДС освобождается (не подлежит налогообложению) реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы). В целях определения даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг) оплатой товаров, в частности, признается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Сочетание этих норм позволяет смещать платежи во времени, не меняя общую сумму выплат, в том числе сумму уплачиваемого