Отчетность

  Учитывая  сказанное относительно процесса формирования воли юридических лиц, можно заключить, что и при иных формах реорганизации  решение совета директоров и решение  общего собрания о реорганизации  являются сделками.

  Итак, фактический состав, опосредующий реорганизацию  акционерных обществ, представляется сложным и состоит из целого ряда юридических фактов, важнейшим и  центральным из которых является решение общего собрания акционеров о реорганизации, которое представляет собой одностороннюю сделку акционерного общества с дополнительным определением воли в форме модуса, заключающегося в выполнении самим обществом  всех юридических действий, необходимых  для обеспечения полного фактического состава, опосредующего реорганизацию.

  Отметим особенности реорганизации производственных кооперативов. Согласно статье 26 Закона о производственных кооперативах реорганизация  производственного кооператива  в форме слияния, присоединения, разделения, выделения или преобразования может быть осуществлена добровольно  по решению общего собрания членов кооператива.

  При составлении разделительного баланса  в производственных кооперативах возможны различного рода злоупотребления в  пользу одной или нескольких сторон. Например, известны случаи, когда при  разделении предприятия на несколько  пассив реорганизуемого предприятия  концентрировался в одном из новых  предприятий, которое вскоре становилось  банкротом, а кредиторам только оставалось подсчитывать убытки. Другие же вновь  образованные предприятия, избавившись  от кредиторов, стали процветать. Убытки понесли не только кредиторы реорганизованного  предприятия, но и вновь созданные  предприятия.

  Передаточный  акт или разделительный баланс утверждаются общим собранием членов кооператива, принявшим решение о реорганизации  кооператива, и представляются вместе с учредительными документами для  государственной регистрации вновь  возникшего кооператива (кооперативов) или для внесения изменений в  учредительный документ (устав) существующего  кооператива.

  Реорганизация государственных и муниципальных  унитарных предприятий производится на основе ст.29 Закона о государственных  и муниципальных государственных  предприятиях. Помимо ГК РФ и указанного Закона порядок реорганизации унитарных  предприятий определяется с учетом положений также других федеральных  законов, в частности, ФЗ от 21.12.2001 г. "О приватизации государственного и муниципального имущества", Федерального закона "О защите конкуренции" и др.

  В соответствии с п.2 ст.2 Закона в Российской Федерации создаются и действуют  два вида унитарных предприятий: а) унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения, и  б) унитарные предприятия, основанные на праве оперативного управления. Поэтому при изменении вида унитарного предприятия фактически речь идет об изменении вида ограниченного вещного  права, на котором за предприятием закреплено имущество.

  Если  предприятие, основанное на праве оперативного управления, путем внесения изменений  в его устав превращается в  предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения, то такое предприятие продолжает оставаться унитарным предприятием, и в таком случае не происходит его преобразования в юридическое  лицо другого вида. Поэтому термин "преобразование" в контексте  абзаца использован некорректно. Здесь  следовало применить формулировку типа "при изменении вида унитарного предприятия, основанного на праве  оперативного управления... ".

  Представляется  необходимым путем внесения изменения  в Закон уточнить редакцию изложенной нормы, чтобы не создавать неоправданные  трудности в правоприменительной  практике.

  Поскольку в споре в связи с реорганизацией кредиторы нередко ссылаются  на п.1 ст.391 ГК (который допускает  перевод долга только с согласия кредитора), а реорганизационные  процедуры происходят без согласия кредитора и его согласия на перевод  долга, в разделительном балансе  или в передаточном акте не требуется, то возникают трудности при разрешении споров. Поэтому п.1 ст.391 предлагается дополнить словами "кроме случаев, установленных в ст. ст.57-60 настоящего Кодекса".

  Таким образом, общие правила проведения процедуры реорганизации юридических  лиц устанавливаются Гражданским  кодексом РФ, применительно же к  отдельным организационно-правовым формам юридических лиц в специальных  законах установлены особенности  такой процедуры. 
 
 
 
 
 
 
 

  2.2 Передаточный акт  и разделительный  баланс 

  Несмотря  на то, что реорганизация является одним из важнейших институтов гражданского права, ее правовое регулирование, по существу, сводится лишь к нескольким скупым статьям ГК РФ и разрозненным нормам специальных законов. Одна из наиболее ярких проблем в этой сфере - практически  полное отсутствие требований к форме  и содержанию таких важнейших  документов как передаточный акт  и разделительный баланс.

  При реорганизации обществ состав прав и обязанностей, переходящих к  правопреемникам, определяется передаточным актом (при слиянии и присоединении) и разделительным балансом (при разделении и выделении).

  Согласно  Федеральному закону "Об акционерных  обществах" указанные документы, с одной стороны, должны быть утверждены на общем собрании акционеров (участников) одновременно с принятием решения  о реорганизации. С другой - по завершении процесса реорганизации права и  обязанности должны быть переданы правопреемникам  также в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом.

  Очевидно, что в полной мере указанное требование может быть выполнено только в  двух случаях:

  составление и утверждение передаточного  акта (разделительного баланса) и  передача прав и обязанностей будут  происходить одновременно на одну и  ту же дату, или

  реорганизуемое  общество не будет осуществлять никаких  хозяйственных операций¹³.

  Однако  описанные ситуации возможны лишь как  исключение из общего правила, и, следовательно, нормы законодательства не учитывают  реального процесса реорганизации.

  Действительно, с момента утверждения передаточного  акта или разделительного баланса  до передачи прав и обязанностей может  пройти достаточно времени.

  Юридическое лицо, находящееся в процессе реорганизации, не приостанавливает своей деятельности, а следовательно, совершение сделок, изменяя реальное состояние активов  и обязательств, отражается на достоверности  разделительного баланса.

  В правовой литературе даются следующие  рекомендации о порядке оформления документов, о которых идет речь. Перед составлением передаточного  акта необходимо очень ответственно подойти к результатам инвентаризации имущества и обязательств: списать  не имеющееся в наличии и оприходовать не учтенное имущество, списать на убытки дебиторскую задолженность, срок исковой  давности по которой истек, и т.д. Целесообразно провести определенную работу с крупными кредиторами, чтобы  заранее иметь представление  о возможном объеме требований, которые  могут быть предъявлены к досрочному погашению.

  Также необходимо выделить статьи, которые  должны оставаться неизменными с  момента утверждения передаточного  акта на общем собрании акционеров. При этом возможные изменения  активов и обязательств можно  предусмотреть в договоре о слиянии (присоединении) или решении о  разделении (выделении).

  Постараемся ответить на вопрос: можно ли считать  передаточный акт или разделительный баланс документами исключительно  бухгалтерского учета?

  Внешнее "сходство" документов, по которым  осуществляется передача прав и обязанностей в процессе реорганизации с бухгалтерской  отчетностью, усугубляется тем, что  при выделении и разделении данный документ получил название "разделительный баланс".

  Следовательно, права и обязанности возникают  независимо, например, от того, происходило  ли какое-либо движение средств во исполнение сделки (договора). Вместе с тем в  бухгалтерском учете обязательства  в виде кредиторской или дебиторской  задолженности возникают при  одностороннем исполнении обязательства  по договору. Двусторонняя задолженность  в момент заключения договора в бухгалтерском  учете не отражается. Таким образом, не все передаваемые при реорганизации  права и обязанности возможно отразить, а значит, и оценить  в бухгалтерском учете.

  Напомним, что в соответствии с п.7 ПБУ 1/98 учетная политика организации должна, в частности, обеспечивать "... отражение  в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько  из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)". Данное требование уже подразумевает  возможность различного отражения  в бухгалтерской отчетности "юридической  формы" и "экономического содержания" хозяйственных операций.

  Кроме того, следует отметить, что в  настоящее время в положениях по бухгалтерскому учету для признания  актива в бухгалтерской отчетности вводится такое требование, как "способность  приносить доход". Иными словами, в процессе реорганизации может  передаваться имущество, не используемое в процессе производства продукции (работ, услуг), которое согласно правилам бухгалтерского учета не должно признаваться активом в бухгалтерской отчетности (например, так называемые непроизводственные объекты). Вместе с тем передача прав на указанное имущество должна быть зафиксирована в передаточном акте или разделительном балансе.

  Таким образом, имущество (права на имущество), указанное в передаточном акте или  разделительном балансе, может не всегда соответствовать активам, которые  должны быть отражены в бухгалтерском  балансе организации. Учитывая изложенное, хотелось бы предостеречь от составления  передаточного акта или разделительного  баланса на основании только данных бухгалтерского учета. Указанные документы  должны составляться в соответствии с требованиями гражданского законодательства с использованием при этом данных бухгалтерского учета. Вместе с тем, используя сведенья передаточного  акта или разделительного баланса  для целей бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности, всегда надо иметь в виду различия гражданского и бухгалтерского законодательства. 
 
 
 
 
 
 

  2.3 Отдельные виды  реорганизации юридических  лиц 

  Определим особенности форм реорганизации. При  слиянии права и обязанности  двух ликвидируемых юридических  лиц переходят к новому юридическому лицу. При присоединении в состав юридического лица, не прекращающего  свою деятельность, вливается прекращающее существование юридическое лицо. При разделении права и обязанности  прекращающего существование юридического лица переходят к двум (нескольким) новым юридическим лицам. При  выделении образуется новое юридическое  лицо, являющееся правопреемником реорганизовавшегося  юридического лица, причем деятельность последнего не прекращается. Выделение - единственная форма реорганизации, при которой не прекращается деятельность ни одного юридического лица. При преобразовании происходит изменение организационно-правовой формы юридического лица.

  Реорганизация в формах слияния, разделения, выделения  и преобразования считается законченной  с момента осуществления государственной  регистрации новых юридических  лиц.

  Реорганизация в форме присоединения оканчивается моментом внесения в государственный  реестр юридических лиц записи о  прекращении деятельности присоединенного  юридического лица.

  Реорганизация юридического лица в форме слияния, как правовая процедура регламентируется ГК РФ, так как это закон прямого  действия, регулирующий деятельность хозяйствующих субъектов. "Правовой смысл реорганизации в форме  слияния состоит в том, что  реорганизуемые юридические лица объединяются во вновь создаваемое юридическое  лицо, при этом их существование  прекращается, а новая организация  проходит государственную регистрацию  и приобретает правоспособность в соответствии с законодательством, кроме того, к этой организации  переходят все права и обязанности  реорганизованных юридических лиц".

  При слиянии следует учитывать, что  помимо юридических лиц, непосредственно  участвующих в слиянии, существуют третьи лица, которые имели свои интересы в реорганизуемых юридических  лицах. Это кредиторы. Статьей 60 ГК РФ установлены гарантии прав кредиторов юридического лица при его реорганизации, в том числе письменное уведомление, а также право прекращения  или досрочного исполнения обязательства, должником по которому является это  юридическое лицо, и возмещения убытков.