Основные принципы ведения бухгалтерского учета

В противовес юридическому направлению Р. П. Коффи полагал, что бухгалтерский учет должен основываться на признании экономической, вещной, сугубо материальной природы ведения счетов: каждому виду материальных ценностей соответствует определенный счет. Из этого он выводил деление счетов на счета реальных и рациональных (фиктивных) ценностей. Разработанный Коффи принцип классификации счетов до сих пор составляет основу современных экономических классификаций, господствующих в теории бухгалтерского учета.

Попытку синтезировать  юридические и экономические  цели учета предпринял выдающийся итальянский  теоретик Ф. Вилла. Именно с ним современная  история учета связывает возникновение бухгалтерского учета как теоретической дисциплины. По его мнению, чтобы бухгалтерия поднялась до уровня науки, она должна исследовать свои принципы и категории. Ф. Вилла отмечал, что счетоведение представляет собой серию экономических и административных знаний, необходимых для ведения счетов и книг. Цель учета состоит в том, чтобы контролировать движение хозяйственных ценностей, находящихся в обороте к началу периода; отмечать предполагаемые доходы и расходы в связи с полученными доходами и произведенными расходами. С появлением научной теории бухгалтерский учет получил свой внутренний источник развития, теория и практика стали развиваться параллельно.

Существенный вклад  в развитие учетной науки внес выдающийся швейцарский ученый И. Ф. Шерр. Он утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации. Предметом бухгалтерии он считал совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты. Он сделал важные открытия, связанные с определением соотношения между имущественными интересами предприятия и глубиной отражения хозяйственной жизни. Французские ученые Е. Леоте и А. Гильбо выдвинули доктрину трех функций учета:

1) счетоводной, связанной  с разработкой специальной логики, классификацией объектов, счетов и т. д.;

2) социальной, сопоставляющей  интересы различных субъектов  общественных отношений;

3) экономической, позволяющей  с помощью учетной информации  осуществлять управление хозяйственными  процессами.

Существенный вклад в развитие теории бухгалтерского учета внесла американская школа счетоводства. В силу ограниченного характера участия государства в регулировании экономики (по сравнению с Европой) и специфики англо-американской системы права идеи американской школы учета значительно отличаются от континентальных европейских концепций.

Традиционно бухгалтерский  учет в США был направлен, прежде всего, на удовлетворение интересов  собственников и использовался  в основном как информация для  принятия решений по управлению производством. Благодаря этому американские специалисты уделяли много внимания разработке различных экономических методик обобщения и оценки фактов хозяйственной деятельности, а также их применению в зависимости от условий функционирования предприятия и целей собственника. С появлением и развитием акционерных обществ и отделением собственников от реального управления предприятиями в учете начали складываться два основных направления: первое - управленческий учет, предназначенный для внутреннего оперативного и эффективного управления производством, и второе - финансовый учет, главной задачей которого является обеспечение информацией акционеров, а также других внешних пользователей.

Одним из значительных достижений американской бухгалтерской школы  является разработка новых методов оценки производственных запасов, в частности, в ценах последних партий (ЛИФО), первых партий (ФИФО), возмещения (НИФО) и т. д. Использование некоторых из этих методов допускается в российском бухгалтерском учете (ЛИФО, ФИФО, метод средней стоимости, по себестоимости единицы запаса).

Первоначально в 1931 г., когда  отсутствовали нормативные акты по бухгалтерскому учету, конгресс США  поручил Комиссии по ценным бумагам  и биржам разработать положение  по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги. Это поручение было вызвано необходимостью навести определенный порядок и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета после великой депрессии 1929-1933 гг. И только много позже национальным стандартом 1972 г. правила учетной политики были распространены на все другие компании.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были восприняты идеи концепции формирования учетной  политики и приняты нормативные  акты, вводящие ее в действие. Очевидно, что в условиях, когда первичные документы находятся в полном распоряжении предприятия, а допуск к ним внешних пользователей практически исключен, предприятие получает широкие возможности для манипулирования методами обобщения первичной хозяйственной информации и выведения нужных для себя финансовых результатов. Реализация концепции учетной политики обеспечивает простор и независимость для деятельности предприятия. Однако она ущемляет интересы внешних пользователей, практически узаконивает возможность введения их в заблуждение, исключает сопоставимость информации о результатах деятельности предприятий, использующих разную учетную политику. Баланс интересов при этом оказывается нарушенным в пользу предприятия.

Своеобразие учетных  концепций в США способствовало дальнейшему развитию представлений о бухгалтерском учете как совокупности общественных отношений. Несмотря на то что управленческий и финансовый учет являются разновидностями одного и того же явления - бухгалтерского учета, их противопоставление позволяет более четко определить пределы и сферу правового регулирования учетных отношений. Возникновение и распространение концепции учетной политики при всей своей противоречивости указывает на необходимость сочетания различных видов социального регулирования учета - экономического и правового. Их сочетание должно быть направлено на достижение баланса имущественных интересов в учетных отношениях.

• 1.3 Статический бухгалтерский учет

Статический бухгалтерский  учет - это учет, основной целью которого является определение того, позволит ли реализация (продажа) всех активов предпринимателя на данный момент получить сумму, необходимую для оплаты его кредиторской задолженности.

Статический бухгалтерский  учет создавался постепенно с XIII по XIX в. Это творение юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства, или купцов, находящихся под влиянием этих юристов. Среди личностей, которые внесли свою лепту в создание концепции статического бухгалтерского учета, можно отметить Стракка (Straccha), Тубо (Toubeau), братьев Даллос (Dalloz) и совсем недавно Вавассера (Vavasseur).

Чтобы понять "бухгалтерскую  философию" этих видных юристов, в  частности юристов времен промышленной революции, нужно принять во внимание те обстоятельства, в которых они  жили, их культуру.

Эти обстоятельства, как показывает историк права Ж. Хилэр, были отмечены очень сильным предубеждением по отношению к торговцу, который оказывался банкротом. Классическое представление о выбитой скамейке (banco, rotta) из-под неудачливого торговца, который не может оплатить свои долги, является не только символом, но и соответствует реальности той эпохи: банкроту не прощалось ничего. Очень часто он просто исключался из сообщества коммерсантов.

Основой культуры этих правоведов была культура римского права, согласно которому предприятие может использовать прибыль (или распределить убытки) только в случае его настоящей или предполагаемой ликвидации. Эта концепция, выбранная из осторожности, будет воспринята большинством юристов современной эпохи.

Иными словами, в культурной и социальной среде, в которой живут правоведы, есть и исчезновения, и смерть, и ликвидация. Поэтому их навязчивая идея состоит в том, чтобы активы обанкротившегося коммерсанта были достаточными для покрытия его долгов и возмещения взятых кредитов. Знание римского и коммерческого права позволило им создать практику, а затем и теорию статического бухгалтерского учета.

Почти до конца XIX в. юристы и коммерсанты, сторонники статического бухгалтерского учета, не смогли дать теоретическое обоснование своей практике. Они не сумели выработать упорядоченных правил и четко определить цели и средства этого вида бухгалтерского учета, чтобы выделить его из других учетных моделей (в первую очередь из модели динамического бухгалтерского учета).

Основная теоретическая работа была написана экономистом. В 1908 г. руководитель совсем молодой сети немецкого Betriebswirtschaftslehre Э. Шмаленбах в своей знаменитой статье "Амортизация" показал несовместимость концепций статического и динамического бухгалтерского учета. Он утверждал, что динамический бухгалтерский учет, применяемый для расчета результата и оценки эффективности (см. ниже), не может использоваться для оценки имущества предприятия. Это задача статического бухгалтерского учета. Четко разграничивая цели и методы двух видов бухгалтерского учета, он, опираясь на труды нескольких своих предшественников, смог выявить особенности для создания теоретической основы статической бухгалтерии.

Нужно признать, что подобные мысли не нашли развития во Франции главным образом по причине отсутствия университетского (высшего) образования в области учета и управления. Только редкие французские авторы, которые работали над этой проблемой, такие как П. Манэн (Paul Magnin), использовали как источники немецкую и итальянскую литературу. Тем не менее они смогли сформулировать базовые принципы, определение и применение которых далось им не без труда. И действительно, начиная с XVI-XVII вв., а может быть и раньше, юристы столкнулись с серьезным противоречием. С одной стороны, они констатируют, что предприятия, в отличие от того, что имело место во времена римского права или венецианских мореходов, все более и более продлевают свою деятельность, и что их собственники не забывают выплачивать себе по крайней мере часть прибыли, не дожидаясь ликвидации фирмы. С другой стороны, согласно идеям римского права они знают, что результат не может быть подведен до момента полного закрытия предприятия (и обеспечения покрытия его долгов).

Принципы статической  бухгалтерии вытекают из общей, уже  обозначенной цели, состоящей в измерении доли покрытия кредиторской задолженности в условиях фиктивной ликвидации предприятия. Для этого необходимо разделить принципы, которые определяют содержание элементов актива и пассива баланса, и принципы их измерения.

Чтобы разрешить противоречие в соответствии со схемой, часто используемой в коммерческом праве, они (юристы) попытались изобразить фиктивную периодическую ликвидацию. Принцип ее состоит в следующем: через заданные интервалы времени (с XVI в. в качестве интервала обычно брался год, в дальнейшем стали применяться более сжатые сроки) проводится инвентаризация активов коммерсанта. Эти активы оцениваются по отдельности, предполагая их фиктивную продажу (если это возможно на рынке). Затем величина реализованных таким образом активов будет уменьшена на величину имеющейся кредиторской задолженности с тем, чтобы получить чистые активы, затем полученная сумма сравнивается с чистыми активами предыдущего периода для определения результата за текущий период.

Таким образом, благодаря этой фикции предприятие оказывается ликвидированным, несмотря на то, что оно продолжает жить.

При всей искусственности  осуществить этот принцип не всегда легко. История развития бухгалтерского учета, в частности, конца XIX - начала XX в., свидетельствует о том, что большинство юристов этой эпохи выступают в своих трудах за принцип фиктивной ликвидации, но не всегда его придерживаются. Так, некоторые авторы утверждают, что нужно делать исключения для определенной категории активов, чаще всего для внеоборотных, таких как земля, здания, сооружения, оборудование, и оценивать их по цене приобретения или производства, а не по стоимости их возможной продажи. Часть авторов определяют эти исключения только исходя из практических особенностей: так, очень трудно определить продажную стоимость имущества, которое не имеет широкого спроса. Другие идут еще дальше и задают вопрос: логично ли оценивать по цене реализации имущество, не предназначенное для перепродажи. Но те же самые авторы не рассматривают как недостаток оценку сырья по продажным ценам (сырье и полуфабрикаты, как правило, не предназначены для перепродажи). К 1900-1910 гг. во Франции однозначность мнения авторов статической бухгалтерии первой половины XIX в. практически исчезла. Концепция статической бухгалтерии теряет свою ясность и убедительность. Объяснение этому, на наш взгляд, заключается в следующем. В конце XIX в. сторонники статического бухгалтерского учета констатировали, что учетная модель, которую они предлагали, или не применяется на практике, или применяется не полностью, так как большинство предприятий использует другую учетную модель (динамическую). Из-за отсутствия настоящей теоретической базы "статические юристы" не могли противостоять доминирующей практике и были вынуждены идти на компромисс, учитывая учетную реальность. Таким образом, чтобы обрести второе дыхание, статическая модель нуждалась в новой теории.

• 1.4 Динамический бухгалтерский учет

Работа Э. Шмаленбаха "Динамический баланс" (первое издание  вышло в 1919 г.) известна всем бухгалтерам мира. По истечении времени она получила самые различные интерпретации.

Под динамическим бухгалтерским  учетом понимают систему регистрации  фактов хозяйственной жизни, главной  целью которой является измерение, непрерывное или через близкие  интервалы времени, эффективности хозяйственной деятельности предприятия. Эффективность может измеряться по-разному в зависимости от той или иной экономической системы.

Динамический  бухгалтерский учет или по крайней  мере его первые попытки являются такими же древними, как и статический учет. Р. де Рувер (R. de Roover) в своем труде о состоянии бухгалтерского учета еще до Л. Пачоли отметил, что активы некоторых балансов, например компании Датини во Флоренции, начиная с 1399 г. содержали статьи расходов будущих периодов. Присутствие такого "фиктивного" актива не было ни случайностью, ни ошибкой. Таким образом, с момента возникновения двойной записи зародилась динамическая философия.

Не случайно, когда противопоставляются флорентийская  и венецианская учетные модели (работам Я. Лемаршана (Y. Lemarchand), тем самым противопоставляется зарождающаяся динамическая флорентийская модель старой венецианской модели бухгалтерии (которую можно рассматривать как предвестницу статической бухгалтерии)). Во Флоренции XIV и XV вв. наиболее значительной отраслью народного хозяйства была текстильная промышленность. В отличие от морской торговли мануфактуры работают постоянно и, соответственно, не имея прерывного цикла, не стремятся к составлению ликвидационного баланса.

Эти обстоятельства создали благоприятные условия для развития определенного стиля бухгалтерского учета, очень отличающегося от камеральной и статической бухгалтерии, ибо философия, которая воодушевляет купцов, отличается от философии юристов. Забота первых состоит не в предвосхищении своего краха, а в увеличении и измерении своей прибыли, забота вторых - анализ возможных банкротств. К тому же, в отличие от своих венецианских собратьев, флорентийские промышленники обязаны были измерять свои прибыли через небольшие промежутки времени. Это вынуждало их идти по пути постоянного наблюдения за метаморфозами (этапами движения) капитала (денежный капитал при создании предприятия, основной и оборотный капитал, кредит и затем вновь денежный капитал) и измерения своих прибылей путем сравнения выручки за отчетный период (год или два) с расходами, связанными с получением этой выручки. Вот составляющие динамического бухгалтерского учета.