Оцінка вибуття запасів

Оцінка вибуття  запасів 

 

 Як уже  було зазначено, в П(С)БО 9 вказано  шість методів оцінки вибуття  запасів: ідентифікованої собівартості, середньозваженої собівартості, ФІФО, ЛІФО, нормативних затрат, за цінами  продажу. Розглянемо їх за порядком.

МЕТОД 1. Оцінка за ідентифікованою собівартістю

 

 Інакше кажучи, "за яку ціну купив, за  таку і списав" (у виробництво,  на склад готової продукції  чи в реалізацію - залежно від  того, які саме види запасів  і з якою метою вибувають).

 

 Згідно з  П(С)БО 9, цей метод застосовують для оцінки вибуття запасів, придбаних з метою їх реалізації на спеціальне замовлення, і для оцінки вибуття запасів, які не замінюють один одного. Однак не зовсім зрозуміло, навіщо у П(С)БО 9 запроваджено таке обмеження в застосуванні методу ідентифікованої собівартості. Можливо, наголос на спецзамовленні і незамінності не треба розуміти як обмеження, а лише в тому сенсі, що застосувати цей метод оцінки зможуть усі підприємства для спецзамовлень, а у разі незамінності - в обов'язковому порядку.

 

 Найімовірніше,  саме так і потрібно розуміти  п. 17 разом з першим абзацом  п. 16 П(С)БО 9. Адже на багатьох підприємствах  давно налагоджено комп'ютерний  облік надходження і вибуття  запасів за ідентифікованою собівартістю, і оскільки цей метод є найточнішим, немає сенсу змінювати і перебудовувати програми заради впровадження приблизного обліку, яким є облік вибуття за: середньозваженою собівартістю, ФІФО, ЛІФО. Інша річ, що терміна ідентифікована собівартість ми не знали. Але це лише новий термін, а сам метод не новий - він давно і широко у нас застосовується.

 

 У нашій  країні він завжди переважав  і використовувався практично  у всіх галузях економіки. Обов'язкова  умова для цього - можливість  за кожною одиницею запасів  установити саме її ціну (історичну  собівартість);

МЕТОД 2. Оцінка за середньозваженою собівартістю

 

 Метод застосовується  окремо для кожної сукупності  взятих на облік запасів, однакових  за призначенням і споживчими  характеристиками (цього уточнення  немає в П(С)БО 9, але ми його  тут вносимо для ширшого розкриття суті методу). Середньозважена собівартість одиниці, що вибуває, визначається за формулою:

 

 

 

 Отже, в чисельнику  формули проставляються значення  в грошовому (вартісному) вимірі, у знаменнику ці ж значення - у кількісному (тобто в фізичних одиницях).

МЕТОД 3. Оцінка за методом ФІФО

 

 Цей метод  оцінки вибуття запасів за  цінами перших закупівель, тобто  метод ФІФО, грунтується на припущенні, що запаси, які надійшли першими,  першими і реалізовуються (first-in, first-out method - FIFO).

 

 Основним його недоліком є вплив зовнішніх чинників економічного життя держави на показник валового прибутку окремо взятого підприємства.

 

 Так, в  умовах постійно зростаючих цін  метод ФІФО дає найвищий показник  валового прибутку. А якщо взяти  до уваги, що в умовах загального зростання цін кожне підприємство прагне підвищити також і ціни на реалізовуваний товар, то при застосуванні методу ФІФО до оцінки вибуття показник валового прибутку, що зазначається у Звіті про фінансові результати, можна вважати невиправдано завищеним.

 

 Відповідно, в умовах постійного зниження  цін спостерігається зворотний  процес: показник валового прибутку  внаслідок застосування методу  ФІФО до оцінки вибуття запасів  і вимушеного зниження відпускних  цін на продукцію (товари), що  їх підприємство реалізовує, виходить у звіті невиправдано заниженим.

 

 Водночас, оскільки запаси, які придбаваються в умовах  постійно зростаючих цін і  оцінюються при вибутті методом  ФІФО, списуються в реалізацію  за найменшою з цін, то запаси, які залишаються на балансі підприємства, виявляються оціненими за вартістю, більш-менш наближеною до ринкової. А це означає, що при аналізі балансу такого підприємства показники власних оборотних коштів, оборотного капіталу і, відповідно, коефіцієнт покриття будуть не просто оптимістичнішими, але і реальнішими порівняно з тим, якби це підприємство використало при вибутті запасів метод ЛІФО.

МЕТОД 4. Оцінка за методом  ЛІФО

 

 Цей метод оцінки  вибуття запасів за цінами  останніх закупівель грунтується  на припущенні, що собівартість запасів, що надійшли останніми, використовується для визначення собівартості товарів, проданих першими (last-in, first-out method - LIFO). Метод ЛІФО має деякі переваги над методом ФІФО, хоч і не позбавлений недоліків. Якщо брати до уваги відоме твердження про те, що найточніший фінансовий результат можна вивести шляхом порівняння поточної собівартості товарів з їх поточною продажною вартістю, то можна вважати, що метод ЛІФО має явну перевагу над методом ФІФО, оскільки саме метод ЛІФО дозволяє співвідносити ці дві величини: поточну (ринкову) вартість запасів і поточну (ринкову) вартість продажу.

 

 Крім того, оцінка вибуття  запасів за поточною (ринковою, що  склалася на цей момент) вартістю  дає змогу підприємству в умовах  зростання цін поповнювати свої  запаси, не шукаючи додаткових джерел поповнення оборотних коштів.

 

 Отже, завдяки тому, що  метод ЛІФО за будь-яких коливань  цін, тобто незалежно від того, зростають вони чи знижуються, передбачає, що собівартість реалізованих  товарів (продукції, робіт) утворять витрати відповідно до рівня цін на момент продажу, то цей метод порівняно з іншими покаже менший валовий прибуток у період інфляції і великий - у період дефляції. Отже, згладжується вплив чинників піднесення і спаду в економіці держави.

 

 Утім, оскільки  собівартість запасів, наявних  на кінець періоду, належить  до більш ранніх закупівель, а  собівартість реалізованих запасів  співвідноситься з останніми  закупівлями, то використання  методу ЛІФО в умовах зростання  або зниження цін призводить  до того, що балансовий залишок запасів відображається за цінами перших закупівель, тобто їх балансова оцінка не збігається з їх реальною вартістю: у період інфляції вона виявляється заниженою, у період дефляції - завищеною порівняно з їх поточною ринковою вартістю.

 

 Усі ці  обставини, що виникають у зв'язку  з коливанням цін, обов'язково  потрібно враховувати при аналізі  показників балансу. Ось чому  в додатках до фінансової звітності  слід зазначати, який з методів  оцінки вибуття запасів застосовують  на підприємстві у звітному періоді.

МЕТОД 5. Оцінка за нормативним методом обліку вибуття  запасів 

 

 Нормативний  метод обліку вибуття запасів  є частиною давно відомого  в нашій країні нормативного  методу обліку витрат (облік за  планово-розрахунковими цінами) і  базується на нормативному методі калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

 

 Відповідно  до п. 23 П(С)БО 9, "оцінка (вибуття  запасів. - Авт.) за нормативними витратами  полягає в застосуванні норм  витрат на одиницю продукції  (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормативних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних витрати і ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися".

 

 Основні  принципи нормативного методу  обліку витрат (у тому числі  вибуття запасів) і калькулювання  собівартості продукції (робіт,  послуг) зводяться до такого. В  основу калькуляції фактичної  собівартості окремого виду продукції  покладено заздалегідь складену калькуляцію нормативної собівартості цього виду продукції за затвердженими самим підприємством поточними нормами витрат сировини і матеріалів, праці тощо.

 

При дотриманні цих норм (і при їх своєчасному  перегляді) фактична собівартість відповідає нормативній. У разі виявлення відхилень від норм фактичну собівартість продукції визначають так: до нормативної собівартості додають (у разі перевитрати) або від неї віднімають (у разі економії) виявлені відхилення від поточних норм, а також додають (віднімають) витрати, зумовлені зміною цих норм протягом звітного періоду за кожною статтею витрат. При цьому прямі витрати за встановленими нормами враховують окремо від витрат, що становлять відхилення від норм. Це дає змогу ретельно контролювати витрати під час виробництва продукції.

 

 Згідно з  п. 11 П(С)БО 16, виявлені у звітному  періоді наднормативні витрати  зараховуються до складу собівартості  реалізованої продукції. 

 

Нормативна  калькуляція - це визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за статтями витрат у грошовому вимірі на основі діючих (поточних) норм витрат матеріалів, заробітної плати тощо.

 

Діючими нормами  прийнято називати норми і нормативи, зумовлені технологічним процесом, відповідно до якого передають матеріали у виробництво, оплачують виконані роботи. Нормативні калькуляції можуть складатися послідовно на деталі, вузли і продукцію загалом. Нормативні калькуляції використовують для оцінки залишків незавершеного виробництва і визначення фактичної собівартості продукції при застосуванні нормативного методу обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

 

 Нормативний метод  обліку витрат і калькулювання  собівартості продукції є основним  методом, що використовується  на підприємствах промисловості зі складною технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Він, нарівні з іншими методами оцінки вибуття запасів, потрібен для оцінки не лише при вибутті запасів з підприємства, а й при переведенні їх з однієї балансової статті до іншої, що теж кваліфікується як вибуття (див. вище).

МЕТОД 6. Метод оцінки вибуття  запасів за цінами продажу 

 

 Може здатися, що  цей метод - єдиний, що застосовується  лише до вибуття запасів з  підприємства. Це не так. Адже  торгова націнка додається до первісної вартості закуплених для подальшого продажу вроздріб товарів вже на стадії оприбуткування цих товарів на рахунок 282. Надалі облік руху товарів на всіх дореалізаційних стадіях може відбуватися за цінами продажу. Разом з тим це не суперечить вимогам П(С)БО 9 і МСФЗ 2 щодо оцінки запасів на дату балансу за найменшою з двох вартостей: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Адже на балансі сальдо товарів у роздрібній торгівлі показується згорнуто: Сальдо Д-т 282 - Сальдо К-т 285, тобто з врахуванням контрактиву "Торгова націнка" як показника, що коригує продажну вартість до рівня первісної.

 

 Оскільки вибір оптимального  для того або іншого підприємства  методу оцінки вибуття запасів  залежить від великої кількості  зовнішніх чинників, які по-різному впливають на діяльність кожного окремо взятого підприємства і на її результати, ми не будемо радити, якому з методів віддати перевагу.