Облікова політика як факт ціноутворення у внутрішньо-господарських розрахунках підприємства

2. Облікова політика  як факт ціноутворення  у внутрішньо-господарських  розрахунках підприємства

    Внутрішні розрахунки підприємства розглядаються як процес, який  є носієм капіталу (інструментом для його переміщення) всередині певної групи, об’єднання, рамки якого можуть виходити і за межі однієї країни (чи декількох країн). Відображення цього процесу та фіксування наслідків його здійснення з метою визначення можливого впливу на фінансовий результат групи чи об’єднання призводить до необхідності його оцінки у грошовому вимірнику (точніше, оцінці підлягають активи та зобов’язання, які переміщуються шляхом здійснення внутрішніх розрахунків, іншими словами, оцінці підлягає капітал під час його переміщення між задіяними у внутрішніх розрахунках між пов’язаними сторонами.

    Пов’язаними сторонами з точки зору бухгалтерського  обліку можуть бути підприємства, фізичні  особи, громадяни, а для визначення розміру оподатковуваного прибутку цей перелік доповнюють філії  та інші відокремлені підрозділи. Несуттєва, на перший погляд, відмінність призводить до того, що для цілей бухгалтерського обліку передача активів та зобов’язань всередині одного підприємства не потребує спеціальних методів оцінки (хоч і це є доволі відносним, оскільки бухгалтеру підприємства щоразу доводиться щось оцінювати, навіть якщо сума цієї оцінки наведена у первинних документах), а для цілей формування оподатковуваного прибутку застосовуються спеціальні методи оцінки при передачі активів та зобов’язань всередині одного підприємства (між підприємством та його відокремленими підрозділами чи між підрозділами).

    Важливим  також є пошук можливих точок  дотику в частині наявності споріднених  методів оцінки активів та зобов’язань  при здійсненні внутрішніх господарських  операцій між пов’язаними сторонами для цілей формування достовірного фінансового результату та визначення розміру оподатковуваного прибутку. Вирішення цього завдання дасть можливість оптимізувати обліковий процес пов’язаних підприємств, з одного боку, та забезпечить аналітичність і максимальну достовірність фінансового результату, в тому числі шляхом застосування облікових оцінок – з іншого.

    Оцінку  активів та зобов’язань в операціях  пов’язаних сторін із застосуванням  спеціальних методів ціноутворення  слід застосовувати при здійсненні ними таких операцій: придбання або продаж готової продукції (товарів, робіт, послуг); придбання або продаж інших активів; операції за агентськими угодами; орендні операції; операції за ліцензійними угодами (передача об’єктів промислової власності тощо); фінансові операції; надання та отримання гарантій і застав; операції з провідним управлінським персоналом та з його близькими членами родини .

    Узагальнений  перелік методів оцінки активів  і зобов’язань в операціях  пов’язаних сторін наведено у табл.1.

Таблиця 1

    Методи  оцінки активів та зобов’язань в  операціях між пов’язаними сторонами (внутрішніх операціях)

    Виходячи  з інформації, наведеної у табл. 1 можна дійти висновку про те, що між законодавчо-нормативними документами  в частині можливих до застосування методів оцінки активів і зобов’язань в операціях пов’язаних сторін є точка дотику, а саме Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», яким передбачено, що «Якщо  звичайна  ціна  не  може  бути  визначена  з використанням норм попередніх  підпунктів  цього  пункту,  то  для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила,  визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку…». 

    Враховуючи  той факт, що основним документом господарюючого суб’єкта з організації та ведення  обліку є облікова політика, яка дозволяє підприємству обирати різні методологічні прийоми обліку, то підприємствам (пов’язаним сторонам) слід особливо ретельно ставитись до формування цього документу, зважаючи насамперед на основні відмінності, залежні від цілей формування фінансового результату, які, як уже частково зазначалося, полягають у такому:

    - розбіжність у переліку пов’язаних  сторін (перелік пов’язаних сторін  для цілей бухгалтерського обліку  та для визначення розміру  оподатковуваного прибутку, де до  кола пов’язаних осіб потрапляють філії та представництва, може відрізнятися);

    - інформація про пов’язані сторони  наводиться у примітках до  фінансової звітності, в той  час, як  про наявність операцій  між пов’язаними сторонами, дані  не декларуються.

    Тобто, підприємству при формуванні облікової політики, та з врахуванням того, що облікова політика може (при потребі) бути доказом , до основних складових її елементів, що визначають порядок ведення обліку внутрішніх операцій, доцільно віднести:

    - організаційні аспекти ведення  внутрішніх розрахунків (перелік пов’язаних сторін, методи оцінки активів і зобов’язань в операціях пов’язаних сторін, визначення застосування «сегментів, пріоритетного виду сегмента, засад ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках; окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства»);

    - організацію документування внутрішніх  господарських операцій (перелік  документів, що застосовуються для  документування внутрішніх розрахунків,  графік їх документообороту);

    - робочий план рахунків бухгалтерського  обліку (визначення переліку рахунків  та субрахунків, які застосовуються  для відображення в обліку  внутрішніх розрахунків з врахуванням  їх структури чи юридичної  природи: внутрішьогрупових, внутрішньогосподарських (внутрішньофірмових), внутрішньосистемних, внутрішньовідомчих).

    Вважаємо, що, пов’язаним сторонам для оцінок активів та зобов’язань при здійсненні внутрішніх розрахунків, з відображенням  на відповідних субрахунках, доцільно застосовувати один із методів, наведених у законодавчо-нормативних документах України. Причому, суб’єкту господарювання необхідно відкрити при потребі таку кількість субрахунків другого порядку, яка б забезпечувала достатню аналітичність, а залишки за цими субрахунками підлягали б включенню у звітність кожного окремого підприємства та виключалися при консолідації.

          Безперечно, ці залишки заборгованостей при формуванні консолідованої фінансової звітності можна відкоригувати при зміні облікових оцінок, а залишки внутрішньогосподарських розрахунків не підлягають коригуванню, оскільки при складанні зведеної фінансової звітності вони згортаються.

    Крім  того, слід зазначити, що якщо навіть обліковою  політикою підприємства не передбачено  кола пов’язаних сторін, але підприємство так чи інакше задіяне у внутрішніх операціях, про що свідчить їх відображення на відповідних субрахунках, то вже фактична наявність внутрішніх розрахунків буде свідченням того, що сторони, задіяні у цих розрахунках є пов’язаними.

    Усе вищезказане підтверджує той факт, що підприємству чи групі пов’язаних підприємств необхідно обрати метод оцінки активів та зобов’язань при їх передачі в межах внутрішніх операцій, який відповідає змісту фінансово-господарської діяльності підприємства чи групи пов’язаних підприємств та є прийнятним як для цілей бухгалтерського обліку, так  і для цілей формування оподатковуваного прибутку.

    Результати  дослідження дають підстави стверджувати, що внутрішні розрахунки чинять опосередкований  вплив на облікову політику: вони можуть відбуватися виключно серед пов’язаних сторін, а вже наявність пов’язаних сторін призводить до необхідності застосування спеціальних методів оцінки активів та зобов’язань в операціях між ними. Проте, у будь-якому випадку, методологічні основи цих причинно-наслідкових явищ на рівні кожного окремого підприємства повинні бути обумовлені його обліковою політикою.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Висновок

    За  результатами дослідження проаналізовано понятійний апарат у частині визначення «пов’язані сторони», обґрунтовано, що внутрішні розрахунки, є наслідком здійснення оборотів (операцій) між пов’язаними сторонами, також узагальнено методи оцінки, для відображення в обліку операцій з передачі активів та зобов’язань в рамках внутрішніх розрахунків та які слід враховувати підприємству при формуванні облікової політики або іншого розпорядчого документу, який встановлює засади ціноутворення між пов’язаними сторонами.

    Безумовно, їх стандартизоване зазначення в  обліковій політиці та застосування на практиці хоч і не є гарантією  достовірності формування фінансового результату (з точки зору економіки), зате дає можливість дисциплінувати виконавців та більш ефективно контролювати внутрішні операції і, як наслідок, підвищується ефективність контролю  за переливом капіталу при здійсненні внутрішніх розрахунків.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Список  використаної  літератури

1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV.
2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994  № 334/94-ВР.
3. Ловінська Л.Г. Оцінка в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств України: автореф. дис... д-ра екон. наук: 08.00.09 [Електронний ресурс] / Людмила Геннадіївна Ловінська; Київський національний економічний ун-т ім. Вадима Гетьмана. - К., 2007. - 29с.
4. Воскобійник Ю.С. Облікове забезпечення оподаткування прибутку підприємств: автореф. дис. канд. екон. наук: 08.00.09 [Електронний ресурс] / Ю.С.Воскобійник; Нац. наук. центр «Ін-т аграр. економіки» УААН. - К., 2007.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін». Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18.06.2001  №303.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання   підприємств». Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99  № 163.
7. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 24 «Розкриття інформації щодо зв’язаних сторін» [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/ document
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції». Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000  № 91.
9. Лист Міністерства фінансів України «Про облікову політику» від 21.12.2005  №31-34000-10-5/27793