Облік зобов'язань за товарними операціями

Облік товарних операцій на підприємствах  роздрібної торгівлі

Облік надходження товарів на підприємства роздрібної торгівлі за договорами купівлі-продажу

Отримання товару як внеску до статутного капіталу

 

Ознайомившись із вимогами чинного  законодавства до організації роботи роздрібного торгового підприємства 1  , розгляньмо порядок бухгалтерського і податкового обліку товарних операцій. Особлива увага до зазначених операцій обґрунтована тим, що вони для торгового підприємства є основним видом діяльності, який повинен забезпечувати отримання прибутку.

 

1 Основи організації роздрібної  торгівлі розглянуто в "Школі  бухгалтера" №36 і №39 за 2002 рік. 

 Частина 1. Надходження товарів 

 

 Нагадаємо, що надходити товари  на підприємства роздрібної торгівлі  можуть на виконання цивільно-правових договорів (договір купівлі-продажу, бартерний договір, договір дарування, договір доручення, договір комісії), а також установчого договору.

 

 Залежно від виду договору  формуватиметься і вартість, за  якою товари відобразяться в обліку, - первісна вартість (наприклад, первісна вартість товарів, отриманих як внесок до статутного капіталу, визначається як справедлива, узгоджена засновниками вартість 2  ).

 

2  Порядок формування первісної  вартості див. у "Школі бухгалтера" № 36 за 2002 рік.

 

 Зазначена величина, а також  порядок податкового й бухгалтерського  обліку операцій з товарами  залежатимуть і від інших чинників, наприклад: 

 на кого, згідно з договором,  покладено обов’язок з доставки  товарів: витрати покупця на  доставку товарів, збільшують первісну вартість товарів, а витрати продавця - не відображаються в обліку покупця;

 чи є продавець товарів  платником ПДВ. У разі якщо  продавець зареєстрований платником  ПДВ, то покупець, за умови,  що товар використовуватимуть  в операціях, які пов’язані з господарською діяльністю і формують податкове зобов’язання з ПДВ, матиме право на податковий кредит, в іншому випадку такого права не буде;

 наявність посередника при  купівлі товарів (товари можуть  придбаватися за договорами комісії  або доручення). До первісної вартості товарів включатиметься оплата послуг посередника;

 як використовуватиметься придбаний  товар: в операціях, що спричинюють  нарахування податкового зобов’язання  з ПДВ, чи ні; що збільшують  валові витрати, чи ні. Вплив  цього чинника потрібно розглянути докладніше. Згідно з пп. 7.4.2 Закону № 168, якщо підприємство використовує товари в операціях, що звільнені від оподаткування (ст. 5), то сума ПДВ, сплачена при придбанні, включатиметься не до податкового кредиту, а до первісної вартості товарів і, відповідно, при вибутті таких товарів збільшить валові витрати. Прикладом таких операцій, найбільш характерних для підприємств роздрібної торгівлі, може бути безоплатна передача товарів з доброчинною метою неприбутковим організаціям, продаж матеріалів і обладнання (що є товарами) навчальним закладам.

 

 Якщо ж придбані товари  використовуватимуться в операціях,  не пов’язаних із господарською  діяльністю підприємства, то права  на податковий кредит воно  не матиме. Суми ПДВ, сплачені  продавцю при придбанні таких товарів, у податковому обліку не відображатимуться, так само як і вартість самих товарів. Однак у бухгалтерському обліку зазначені суми ПДВ збільшать первісну вартість товарів.

 

 Утім, не завжди при придбанні  товарів відомо, в яких операціях вони будуть використані надалі, і, відповідно, вартість таких товарів включається до валових витрат і формується податковий кредит із ПДВ. Надалі, коли особливості використання товарів визначаться остаточно, раніше відображений податковий кредит/валові витрати повинні будуть відповідним чином коригуватися у бік зменшення (порядок зменшення докладно розглянемо в наступних номерах "Школи бухгалтера" одночасно з операціями вибуття товарів).

 

 Крім перерахованого, на порядок  обліку операцій з придбання товарів впливатимуть розбіжності за кількістю та якістю фактично отриманих товарів проти даних товаросупровідних документів 3  (розбіжності можуть бути виявлені при оприбуткуванні товарів).

 

3  Порядок документального оформлення  приймання товарів за кількістю і якістю див. у "Школі бухгалтера" №39 за 2002 рік.

 

 Порядок бухгалтерського і  податкового обліку зазначених  розбіжностей залежить від таких  чинників:

 

1. Суть  встановлених розбіжностей: розбіжності  за кількістю або якістю товарів; 

 

2. Наявність (або відсутність) товару, щодо якого виявлено розбіжність за кількістю встановлених норм природного убутку.

 

 Перш  ніж визначати вартість товару, якого не вистачає, треба розрахувати  норму природного убутку, затверджену  Наказом № 88 для деяких видів  продовольчих товарів.

 

 Нестача  товарів у межах норм природного  убутку буде збільшувати валові  витрати звітного періоду (у  податковому обліку) з урахуванням  вимог пп. 5.9 Закону № 283. У бухгалтерському  обліку нестача товарів у межах  норм природного убутку відобразиться або на рахунку 289 "Транспортно-заготівельні витрати", або на рахунках обліку товарів (281 "Товари на складі", 282 "Товари в торгівлі") залежно від обраного на підприємстві методу обліку ТЗВ.

 

 А наднормативна  недостача товарів з позиції  податкового законодавства не може бути включена до складу валових витрат, відповідно, покупець не матиме права на податковий кредит, виходячи з наднормативних недостач. Останні будуть включені в бухгалтерському обліку до складу витрат діяльності звітного періоду (див. нижче).

 

 Проаналізуймо  можливі ситуації. Спочатку розгляньмо  облік виявлених розбіжностей  товарів за кількістю. 

 

 Вартість  товарів, яких не вистачає:

 відобразиться  в обліку покупця як дебіторська  заборгованість - якщо такий товар  був раніше оплачений. Наступним кроком покупця буде визначення відповідальних за недостачу осіб. Такими можуть бути, наприклад, постачальник (у разі якщо обов’язки з доставки товарів згідно з договором покладалися на постачальника або якщо транспортна організація, з якою покупець уклав договір про доставку товарів, доведе провину постачальника); транспортна організація, з якою покупець уклав договір про доставку товарів. Надалі зазначену дебіторську заборгованість постачальник може погасити товарами або коштами в добровільному порядку або в порядку задоволення претензійного позову. Якщо ж недостача товарів виникла з вини транспортної організації, з якою покупець уклав договір на доставку товарів, то їй також може бути виставлена претензія для покриття завданого збитку;

 не буде  сплачена постачальнику товарів,  якщо товар не був раніше  оплачений і його недостача  сталася з вини постачальника.  Надалі постачальник може допоставити  товар на суму виявленої недостачі  або відмовитися від виконання  своїх зобов’язань. Якщо ж  недостача товарів сталася з вини транспортної організації, з якою покупець уклав договір про доставку товарів, то розрахунки з постачальником будуть здійснені в повному обсязі, а відносини з приводу відшкодування збитку виникнуть між покупцем і транспортною організацією.

 

 Крім  розбіжностей за кількістю, можливими  є випадки поставки товарів,  що не відповідають характеристикам,  узгодженим у договорі (наприклад,  замість вищого сорту борошна  отримано борошно другого сорту), або неякісних товарів. 

 

 У зазначених  випадках товар оприбутковується на забалансовий рахунок 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні" до з’ясування його подальшої долі, яка значною мірою залежить від того, з чиєї вини виникла невідповідність:

 

1 Товар,  що не відповідає умовам договору, отриманий покупцем з вини постачальника, може бути або прийнятий покупцем за зміненою за узгодженням сторін ціною, або відправлений постачальнику для заміни, ясна річ, з поверненням коштів (якщо він був раніше оплачений). Якщо така ситуація виникла з вини транспортної організації, з якою покупець уклав договір на перевезення товарів (наприклад, випадково були переплутані вантажі і їх одержувачі), то "невідповідний" товар може бути замінений.

 

2 Неякісний  товар, отриманий з вини постачальника,  повертається постачальнику для заміни на якісний. Якщо ж відповідальність за псування товарів несе транспортна організація, з якою покупець уклав договір про доставку товарів, то подальші відносини з приводу відшкодування позавданого збитку в покупця виникнуть уже не з постачальником, а з транспортною організацією.

 

 Також на практиці трапляється,  коли "невідповідний" або неякісний  товар, отриманий з вини постачальника, повертається йому з припиненням, за угодою сторін, взаємних зобов’язань за цією операцією. Постачальнику оплачується вартість отриманого товару, який відповідає умовам договору.

Облік надходження товарів на підприємство роздрібної торгівлі за договорами купівлі-продажу

 

 Згідно зі ст. 224 ЦКУ, договори  купівлі-продажу передбачають, що  покупець сплатить постачальнику  за товари певну грошову суму. Водночас продавець має право  прийняти від покупця в оплату  за товари вексель. Виникає  запитання: чи не стане договір купівлі-продажу договором міни, якщо оплата за товари надійде до постачальника у вигляді векселя?

 

 Дати однозначну відповідь  на це запитання, враховуючи  економічну природу векселя, не  можна. Мається на увазі ось  що. Згідно зі ст. 21 Закону № 1201, вексель - цінний папір, що свідчить про безумовне грошове зобов’язання векселедавця сплатити після настання терміну певну суму грошей власнику векселя (векселетримачу).

 

 На підставі такого визначення  доходимо висновку, що вексель  можна розцінювати як засіб розрахунку за поставлені товари, який надає відстрочення платежу, і як цінний папір, що є самостійним об’єктом купівлі-продажу (міни).

 

 Отже, якщо під час придбання  товарів вексель є інструментом  розрахунків, що надає відстрочення  платежу, то така операція не матиме ознак бартерної. Якщо ж вексель є самостійним об’єктом обміну і виступає як цінний папір, то така операція буде бартерною з усіма наслідками щодо обліку й оподаткування. На цьому етапі виникає таке запитання: за якими ознаками розрізнити вексель - засіб розрахунку і вексель - об’єкт обміну?

 

 Відповідь на це запитання  потрібно шукати в пп. 7.6.2. Закону  № 283. Як випливає із зазначеного  пункту, вексель розглядатиметься  як об’єкт обміну (тобто товар)  у всіх операціях, крім його  емісії і погашення, а при участі в цих операціях вексель є засобом розрахунку.

 

 Отже, якщо за отримані товари  підприємство планує розрахуватися  векселем третьої особи, отриманим  раніше, то такі операції розглядатимуться  як бартерні.

 

 При розрахунках за товари векселі можуть бути простими і переказними. Простий вексель виписує покупець товарів. А переказний - продавець товарів, хоча платником за таким векселем є покупець, який повинен для надання переказному векселю юридичної сили акцептувати його (тобто зробити напис про свою згоду сплатити за ним).

 

 За відстрочення платежу  за товари покупець, як правило,  сплачує відсотки, нараховані на  номінальну вартість векселя.  Згідно із Законом № 168, відсотки  є об’єктом нарахування податкового  зобов’язання з ПДВ, відповідно, покупець матиме право на податковий кредит виходячи із суми відсотків, сплачених постачальнику товарів.

 

 Нагадаємо, що при придбанні  товарів, які надалі використовуватимуться  в господарській діяльності, підприємство-покупець  має право на валові витрати і на податковий кредит із ПДВ (за наявності податкової накладної, виписаної продавцем).

 

 Розгляньмо порядок обліку  придбання товарів за договорами  купівлі-продажу на умовних числових  прикладах. 

 

Приклад 1

 

 ТОВ "Оптиматрейд" - платник  ПДВ, купує товар у юридичної особи, яка також є платником ПДВ, на суму 10 000 грн, крім того ПДВ 20% - 2000 грн. Умови оплати такі: 60% вартості товару оплачується у вигляді передоплати, а решта 40 виплачуються постачальнику після отримання товарів.

 

 Для доставки товарів покупцю залучено сторонню транспортну організацію, послуги якої сплачує сам покупець: вартість транспортних послуг - 1000 грн, крім того ПДВ 20% - 200 грн.

 

 На практиці часто можливою  є ситуація, коли рахунок 371 "Розрахунки  за виданими авансами" не використовується через складність визначення черговості операції - здійснені передоплати відображаються на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками". Враховуючи право, надане підприємствам Інструкцією № 291 щодо використання, виходячи з управлінських потреб кореспонденції рахунків, яка прямо в Плані рахунків не передбачена, відображення сплачених авансів на рахунку 631 не є порушенням методології бухгалтерського обліку.

Первісною оцінкою фінансових та інші зобов'язань і їх відображення у  фінансовому обліку та фінансовій звітності є їх справедлива вартість за додаванням витрат за операцією.

 

 Витрати на операцію (Transaction Coast) — це додаткові витрати,  які безпосередньо пов'язані з  придбанням, або вибуттям фінансового  зобов'язання, комісійні, обов'язкові збори, та платежі при передачі цінних паперів та ін.

 

 Справедлива вартість — це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

 

 Зазначимо, що справедлива  вартість зобов'язань визначається за пріоритетом: І. Ринкова ціна є активний риноюи=> при відсутності активного ринку=> II. Методи оцінки => при відсутності активного ринку та методів оцінки и=> III. Собівартість за вирахуванням збитків від зменшення корисності. Отже, справедливу вартість можна визначити для всіх фінансових зобов'язань.

 

 

 Амортизована собівартість  зобов'язання — це сума, за  якою зобов'язання оцінили при  первісному визнанні, мінус виплати  основної суми боргу, плюс або  мінус накопичена амортизація будь- якої різниці між цією первісною сумою та і сумою погашення мінус, мінус будь-яке часткове списання