Облік в Італії

 

 

2.1. Після виникнення в італійських містах-державах системи подвійного

запису форма рахунків протягом тривалого проміжку часу змінювалася  лише

незначною мірою. Період відносної  інертності, коли техніка подвійного запису

поширювалась по Європі усно або в списках (копіях праці Л. Пачолі), так затягнувся,

що отримав назву "епоха  застою". Соціальні, політичні та економічні умови

змінювались повільно, а  отже, і для розвитку бухгалтерського  обліку не було

достатніх стимулів. Зміни, що мали місце, були наслідком нових  умов суспільного 

життя і комерції, в тому числі занепаду сільського господарства, зростання

торговельної активності і прагнення підприємців розглядати свою діяльність в більш

довгостроковій перспективі, ніж раніше. Глобальні зміни були також обумовлені

змінами філософських поглядів і системи цінностей провідних  класів, причиною яких

служили Реформація, кальвінізм і послаблення впливу католицької  церкви.

В кінці  такого  "бездіяльного" періоду, напередодні промислової  революції 

(близько 1750 р.), у Великобританії  застосовувалось декілька систем  бухгалтерського 

обліку. В сільському господарстві, в маєтках традиційного типу та в інших

організаціях часто використовувалась  прибутково-видаткова система, яка  збереглась

ще з часів відмерлої маєткової системи. Торговці користувались системами

одинарного або подвійного запису, але не виводили регулярно  залишки по рахунках і 

не мали можливості визначити  величину прибутку. З огляду на те, що на початку XIX

ст. промислова діяльність стала  широкомасштабною, жоден з цих  підходів не

відповідав потребам господарювання; жодна з систем обліку, що існували на той час,

не могла також впоратися  із появою практики залучення капіталу і розмежуванням 

власності та управління.

Промислова революція  створила умови, в яких "купецька" бухгалтерія для

вирішення завдань обліку доходів та витрат, прибутків та збитків була непридатна.

Нова система повинна  була передбачити можливості та особливості  обліку

амортизації основних засобів, експлуатації рухомих механізмів, накладних  витрат,

руху товарно-матеріальних цінностей та робочої сили. Прийняття рішень, оцінка

товарів, обчислення прибутку, визначення фінансового стану підприємства  - все це

стало важливими функціями  бухгалтерського обліку в нових умовах господарювання.

Отже, купецький облік і прибутково-видаткова система були неефективні в

умовах розвитку фабричного виробництва та підприємницької діяльності, пов'язаної з

використанням капітальних  активів (необоротних засобів). З'явилась  необхідність

теорії нарахування зносу  та поділу статей капіталу і виручки. Амортизація складала

одну з найголовніших  концептуальних проблем бухгалтерського  обліку в XIX  ст.,

адже вперше в історії  виникло таке явище, як моральний  знос обладнання внаслідок 

технічного прогресу.

Середина XIX ст.  - це рубіж, який характеризувався значним розвитком наукової

думки в різних країнах світу. В цей час в науковій літературі з'явилися твердження

про необхідність відтворення  бухгалтерії, її розвитку і застосування на різних

торговельних та промислових  підприємствах. Такі ідеї були провідними у Німеччині

та Австрії, де відкривались комерційні школи з ґрунтовним та ретельним викладанням бухгалтерії. В загальноосвітніх училищах теж вводився курс бухгалтерії,

організовувались публічні лекції та читання з питань рахівництва  в прикажчицьких

товариствах та ферейнах, проводились  дискусії на конференціях бухгалтерів. З

часом почали з'являтися нові праці, присвячені бухгалтерії. Все  частіше на користь 

обліку почали виступати діячі науки, бухгалтерія почала перетворюватись з ремесла

на науку, яка набувала все більшого значення в економічному житті.

Кожна наука потребує наявності  певного предмету матеріального або духовного

світу для систематичного дослідження його властивостей та відносин, сукупність

яких складає об'єкт  даної науки. Науковці  поступово  дійшли висновку, що

рахівництво також є наукою, адже воно має свій предмет і досліджує його так, як не

вивчає жодна інша наука; має свою загальну теорію знань, свій власний особливий

метод дослідження і, як утилітарна наука, своє прикладне знання як практичний

додаток до загальної теорії та методу.

Незважаючи на окремі розбіжності, що виникали серед провідних вчених цього 

періоду, вони по суті розвивали основні напрями теорії рахівництва, сформульовані

раніше (юридичний і економічний), тому історичний розвиток рахівництва  збігався з 

розвитком основних напрямів облікової науки.

Одночасно з вченнями в сфері подвійної бухгалтерії з'являлись, як і раніше,

вчення про потрійну та інші системи, і це ще більше посилило те завзяття, з яким

науковці на підставі досвіду і знань продовжували дослідження.

Особливого значення облік набув завдяки виникненню в сфері рахівництва

синтетичних або зведених рахунків та книг. Велика організація, яка мала відносини

з багатьма установами або  володіла сотнями різних цінностей і здійснювала

різноманітні операції, не могла використовувати лише прості та аналітичні рахунки,

складаючи висновки на підставі виписаних з них залишків (які людина і не може

охопити та підрахувати за день). В ті часи для цього необхідна була майже ціла

книга об'ємних розмірів. На допомогу прийшов синтетичний (або зведений) запис,

який декількома цифрами  показував швидку зміну угод, давав зрозумілу і точну

картину стану як певної групи оборотів, так і господарства в цілому. Поряд з

детальними додатковими  або паралельними книгами, які деталізували первинну

Головну книгу, на кожному  підприємстві велась загальна Головна книга  - зведена,

яка представляла собою ті ж рахунки, з'єднані в групи.

2.2. Початок XIX ст. в італійському  обліку характеризувався чітким

формуванням двох напрямів: юридичного, за якого облік відокремлювався від

відносин, що виникали з приводу  руху і збереження цінностей, та економічного, що

спирався на облік цінностей.

Юридичний напрям був розвинутий Франческо Марчі, який стояв на чолі

тосканської школи, і його послідовниками. Вчений був переконаним прибічником

персоналістичної школи  і вважав, що за кожним рахунком стоїть певна особа.

Подвійний запис Ф. Марчі  трактував так: "Той, хто одержує  цінності або стає

боржником, - дебетується, а  той, хто видає цінності або стає позичальником,  -

кредитується".

З часом тосканську школу очолив Джузеппе Чербоні. Для Дж. Чербоні облік

виступав наукою адміністративних функцій та адміністративних дій, тобто 

бухгалтерія розглядалась як частина юриспруденції. Його вчення отримало назву 

логісмографії (лат. "логос"  - "наука"; "графія"  - "опис", відповідно, логісмографія  -

вчення про бухгалтерський облік юридичного напряму і одночасно  - форма

рахівництва). Зміст логісмографії полягав у послідовній персоніфікації рахунків,

метою якої був контроль за діяльністю агентів і кореспондентів господарства; предметом - права та зобов'язання фізичних і юридичних  осіб; методом - реєстрація.

В основі теорії лежали два принципи: 1) персоніфікація  - за кожним рахунком стоїть

певна особа або група  осіб (Дж. Чербоні вважав рахунки "живими"  - особливими, а 

тому, на його думку, "мертвих" рахунків, особливо штучних.

наприклад, рахунків-екранів, бути не могло);  2)  дуалістичність  - сальдо рахунку 

власника дорівнює сальдо сукупного рахунку агентів і  кореспондентів.

Слід відзначити також  внесок у розвиток логісмографії  П. д'Альвізе, який свої

вчення виклав у  восьми загальних принципах, що мовби об'єднують  всі правила

подвійної бухгалтерії.

Засновником економічного напряму  бухгалтерського обліку вважається

міланський бухгалтер Джузеппе Людовік Кріппа, який в  1838 році визначив предмет

бухгалтерського обліку як  процес вивчення результатів господарської діяльності,

пов'язаних зі зміною обсягу та складу майна. Прихильники економічного напряму 

стверджували, що на рахунках обліковуються саме матеріальні цінності, і називали

свою теорію матеріалістичною. За Дж.Л. Кріппою всі рахунки поділялись на дві групи:

перші  - капітал і його частини, другі  - рахунки, що пояснювали структуру перших.

Вчений повністю заперечував  погляди прихильників юридичного напряму  в обліку.

Він вважав, що такий облік не відображає прав і зобов'язань осіб, які беруть участь у

господарському процесі, а лише фіксує зміну та рух цінностей. Динаміка зобов'язань,

на його думку,  - це лише наслідок господарських процесів, причому  далеко не

основний. Тобто, за Дж.Л. Кріппою, юридична теорія замінює сутність формою, а

причину - наслідком.

Розвиваючи вчення економічного напряму, венеціанська школа, на чолі якої

стояли Ф. Беста, В. Альфієрі,  К. Гіділья, Д. Мальоне, А. Стабіліні та інші, зробила

значний внесок у розвиток бухгалтерської науки. Зокрема, Ф. Беста  вважав, що

суспільство  - це сукупність інтересів; господарство  - одна з  основних частин

суспільства, де поєднуються  інтереси багатьох осіб з приводу  різних цінностей, а

інтерес  - це зовнішній  юридичний бік економічної суті цінностей. Тому не слід

замінювати причину наслідком, як це, на його думку, робив Дж. Чербоні. Ф. Беста 

сформулював знамениту теорію фонду, за якою фонд  - це загальний  обсяг 

вартостей, вкладених у  підприємство. К. Гіділья  розвинув теорію кошторису. А.

Стабіліні, на противагу  юридичному  визначенню господарства, дав його економічне

трактування: "Господарство- це сукупність дій, спрямованих на виробництво і

споживання багатств".

Незважаючи на те, що саме Ф. Марчі і Дж.Л. Кріппа проголосили  бухгалтерський

облік наукою, її батьком таки вважається засновник ломбардської школи Франческо

Вілла, тому що саме він був  першим, хто синтезував юридичні та економічні аспекти

обліку, зауваживши, що бухгалтерський облік складається з трьох основних частин:

1)теорія обліку - економіко-адміністративні відносини;

2) правила ведення регістрів та їх практичне застосування;

3) організація управління (в т.ч. ревізія рахунків).

Рахунки Ф. Вілла поділяв  на три групи: депозитні (майнові), особові  та

методологічні (підсумкові). Депозитні рахунки призначались для обліку матеріальних

цінностей, особові мали юридичне значення, а методологічні  дозволяли визначити 

результати діяльності. Отже, за таких умов подвійний запис відображав як юридичну,

так і економічну інформацію.

Заслуговують на увагу  також спроби оригінального мислителя  Емануеля Пізані

синтезувати ідеї всієї італійської школи у створеному ним вченні - статмографії (грец.

- "статмо"  - "баланс" і "графія"  - "опис", відповідно, "статмографія" означає 

"балансоведення"). "Рахунковедення,  - писав вчений,  - це галузь науки про управління; об'єктом

рахунковедення є встановлення статики і динаміки приватних  і 

суспільних господарств".

Зацікавлення обліковою наукою призвело до того, що наприкінці XIX ст. в Італії

замість двох напрямів рахівництва  було виділено три нові: 1) логісмологію  - вчення

про бухгалтерські рахунки; 2) статмологію  - вчення про бухгалтерський баланс; 3)

леммалогію - вчення про залишки.

Логісмолопя була найближчою до традиційної бухгалтерії. Статмологія 

перетворилась на аналіз господарської  діяльності, а леммалогія використовувала 

складний математичний апарат у вченні про управління запасами і була розвинута в

англосаксонських країнах.

Слідом за Е. Пізані почали створювати нове вчення, комбінуючи старе, і інші

італійські вчені того часу, зокрема, такі, як С. Спінеді та Дж. Дзаппа.

Сабіно Спінеді вважав, що бухгалтерія  - це методологічна наука, вся теорія якої

має суто математичний характер. Він зазначав, що предмет обліку  - багатство

підприємства, яке вивчається не тільки з точки зору управління ним, але й з точки

зору причин його виникнення, трансформації та зростання.

Джино Дзаппа вважається останнім з великих бухгалтерів класичної італійської

школи. Повертаючись до ідей Ф. Вілли, він значно розширив завдання бухгалтерії та

її межі. Облік трактувався ним лише як суто самостійна наука про управління, яка не

залежить від юридичних  і політико- економічних доктрин.

Своїм вченням Дж. Дзаппа підвів підсумок п'ятисотлітнім досягненням італійської

облікової думки і заклав підґрунтя досліджень в майбутньому.

 При всій різноманітності поглядів італійську школу можна все ж розглядати як

єдине ціле. В цілому для  італійців був характерний такий  підхід до бухгалтерського

обліку, який вимагав, щоб величина прибутку за балансом дорівнювала сумі, що

оподатковується, а це  повністю відповідало юридичному аспекту  обліку. Разом з

тим. італійських науковців об'єднувало цілеспрямоване та змістовне трактування

основних категорій науки. Навіть відмінності між юридичним (тосканська школа) та

економічним (венеціанська школа) напрямами були несуттєвими. І тосканці, і 

венеціанці в дусі ломбардської школи розглядали облік як засіб управління, з тією