Облік реалізації товарів

Облік реалізації товарів

 

Основна діяльність підприємства  — операції купівлі-продажу товарів, оскільки вони є головною метою його створення і забезпечують основну частку доходу. Поряд з оцінкою придбаних товарів підприємство  також здійснює оцінку вибуття товарів, тобто визначення собівартості проданих товарів.

Розрізняють такі форми реалізації товарів з  оптових підприємств:

1) із складу (складський  оборот);

2) транзитом (транзитний  оборот).

При реалізації товару із складу товари покупцям відвантажуються  і відпускаються із складу баз  оптового підприємства. Відпуск товарів  проводиться: на основі виписаних рахунків-фактур при разових поставках, на підставі договорів купівлі-реалізації.

Відвантаження товарів представникові покупця  проводиться: 1) при пред'явленні  довіреності і документа, що засвідчує  його особу, із оформленою накладною  і рахунком-фактурою; 2) іногороднім  покупцям на основі наказів-накладних  комерційної служби (відділу збуту), що виписані відповідно до договору поставки; 3) при транспортуванні товарів  складається транспортна накладна ф. № 1ТН. У даних документах заповнюються реквізити підприємств, найменування та якісні характеристики товару, що відвантажується, його ціна, ставка і сума ПДВ, мита. Одночасно  виписується податкова накладна, оригінал вручається покупцеві, копія  залишається на оптовому підприємстві для складання розрахунку і звітності. На підставі податкової накладної здійснюють записи у Книгу обліку реалізації товарів.

Для обліку реалізації товарів  установлено:

І. Метод нарахування, при якому для визначення обсягу реалізації вважається дата відвантаження товарів (передача права  власності на товари покупцям) незалежно від терміну виконання платежів. Тому в бухгалтерському обліку роблять запис:

1) визначення суми доходу  при відвантаженні товару —  Д-т 36 "Розрахунки з покупцями"  — К-т 702 "Дохід від реалізації  товарів". При цьому сума ПДВ  відображається заданими Податкової  накладної у Книзі обліку реалізації  товарів і проводиться запис  Д-т 702 "Дохід від реалізації  товарів" — К-т 643 "Податковий  кредит";

2) одночасно списують собівартість  реалізованого товару: Д-т 902 "Собівартість  реалізованих товарів" — К-т  281 "Товари на складі";

3) при надходженні коштів  за реалізований товар проводять  запис: Д-т 31 "Рахунки в банку"  — К-т 36 "Розрахунки з покупцями"  і одночасно списують суму  податкового кредиту з ПДВ:  Д-т 643 "Податковий кредит" —  К-т 641 "Розрахунки за податками", субрахунок ПДВ. 

II. Якщо оптове  підприємство реалізує товари  на умовах попередньої оплати, то здійснюються такі проведення:

1) надходження оплати (попередньої  оплати) за товари Д-т 31 "Рахунки  в банках" — К-т 36 "Розрахунки  з покупцями і замовниками";

2) визначення доходу від  реалізації товару Д-т 36 "Розрахунки  з покупцями і замовниками"  — К-т 702 "Дохід від реалізації  товарів";

3) одночасно відображається  сума податкового зобов'язання  з ПДВ Д-т 643 "Податкове зобов'язання" і К-т 641 "Розрахунки за податками";

4) списано собівартість  реалізованих товарів Д-т 902 "Собівартість  товарів" — К-т 281 "Товари  на складі";

5) одночасно відображається  сума податкових зобов'язань з  ПДВ Д-т 702 "Дохід від реалізації  товарів" — К-т 643 "Податкове  зобов'язання";

6) при обліку товарів  за цінами реалізації (облік за  продажними цінами) оптові підприємства  в кінці місяця визначають  і списують способом "червоне  сторно" суму торгової націнки,  що відноситься до собівартості  реалізованих товарів Д-т 902 "Собівартість  товарів" — К-т 285 "Торгова  націнка".

При транзитній реалізації товари покупцям відвантажуються  безпосередньо із складів підприємств  виробників, без проміжних ланок  — баз і складів оптового підприємства такими способами: 1) спосіб за участю оптового підприємства; 2) без участі в розрахунках.

 

За першим способом оптове підприємство на підставі укладених договорів з постачальником і покупцем виписує наряд постачальникові  на відвантаження товарів покупцеві, в якому вказується перелік товарів, що підлягають відвантаженню. Копія  наряду видається покупцеві.

Постачальник  виписує розрахунково-платіжні документи. Один комплект дається покупцеві, другий надсилається оптовому підприємству, яке повинно отримати від покупця  платежі за отримані товари та перерахувати їх на рахунок постачальника. За організацію  транзитного обороту і здійснення розрахунків між постачальником і покупцем оптове підприємство робить націнку до відпускної вартості товарів (за встановленим у договорі відсотком).

Бухгалтерський  облік операцій відображається у  загальноприйнятому порядку, але при  цьому не використовується рахунок 281 "Товари на складі".

При отриманні  розрахунково-платіжних документів постачальника про відвантаження  товарів транзитом покупцеві  в бухгалтерському обліку оптового підприємства на відпускну ціну роблять  запис:

 Д-т 902 "Собівартість реалізованих товарів" — К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками".

Одночасно оптове підприємство виписує і пред'являє  до оплати платіжні документи покупцеві  на продажну вартість товарів (із врахуванням  націнки за організацію транзитного  обороту)

Д-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" — К-т 702 "Дохід від реалізації товарів". Нарахована сума ПДВ відображається проведенням

Д-т 702 "Дохід від реалізації товарів" — К-т 641 "Розрахунки за податками".

 Зарахування  грошових коштів на рахунок  оптового підприємства, що надійшли  від покупців від реалізації  товарів за транзитом відображаються  проведенням 

Д-т 31 "Рахунки в банках" — К-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками".

Отримані  від покупців грошові кошти (за вирахуванням націнки) оптове підприємство перераховує  постачальникові 

Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками" — К-т 31 "Рахунки в банку".

При транзитній реалізації без участі в розрахунках  оптове підприємство виступає тільки як посередник. До його функцій входить: укладання договорів на постачання товарів із покупцем і продавцем  та контроль за виконанням цих договорів  з урахуванням фінансового стану  покупців.

Для контролю за виконанням договорів постачання постачальник одночасно з відправкою розрахунково-платіжних документів покупцеві для оплати відвантажених  товарів копію документів направляє  оптовому підприємству. За цими документами  оптове підприємство контролює виконання  договорів транзитних поставок.

За організацію  транзитного обороту оптове підприємство виписує і виставляє до оплати суму винагороди на підставі платіжних  вимог і проводить запис:

• Д-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками" — на суму винагороди із покупців;

• Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками" — на суму винагороди із постачальників;

• К-т 702 "Дохід від реалізації товарів" — на всю суму винагороди.

При отриманні  виписки банку із розрахункового рахунка оптове підприємство робить запис:

• Д-т 31 "Рахунки в банках";

• К-т 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядчиками";

• К-т 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками";

• сума ПДВ  розрахована відображається проведенням  Д-т 702 — К-т 641.

Загальноприйнятими  методами оцінки вибуття товарів  визначається П(С)БО 9 за такими методами:

• за собівартістю перших за часом надходження запасів (ФІФО);

• за собівартістю останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

• за середньозваженою собівартістю;

• за цінами продажу;

• за нормативними витратами;

• за ідентифікованою  собівартістю відповідної одиниці  запасів.

 Для оцінки  вартості вибулих товарів, які мають однакове  призначення та однакові умови використання, застосовують тільки один із наведених вище методів. Так, для дорогих товарів можна вибрати метод ідентифікованої собівартості, для товарів, рівень націнки яких відрізняється від рівня націнки товарів основної маси — середньозваженої собівартості, а для решти товарів — метод цін продажу. Як правило, на підприємствах оптової торгівлі товари, що вибули, оцінюються за методом середньозваженої собівартості. Вибір такого методу зумовлений передусім особливостями аналітичного i синтетичного обліку товарів в оптовій торгівлі. В аналітичному обліку, як правило, підприємства оптової торгівлі облік товарів ведуть у розрізі груп або видів, у синтетичному обліку товари обліковуються за первісною вартістю.

За підсумками місяця визначається середньозважена  вартість одиниці товарів кожної групи або виду. Собівартість товарів, що вибули (продані), розраховується як добуток кількості таких товарів  на середньозважену вартість одиниці  товару.

 П(С)БО 9 “Запаси”. Норми цього Положення застосовуються комунальними підприємствами в частині операцій, які мають місце в їх діяльності, починаючи з 2000 року. Розглянемо ключові норми П(С)БО 9 стосовно діяльності підприємств комунальної галузі. 
Визнання та класифікація виробничих запасівВиходячи з п.4 П(С)БО 946, запаси слід характеризувати як не грошові оборотні активи, які утримуються для подальшого продажу, перебувають в процесі виробництва або утримуються для споживання під час виробництва послуг, продукції, виконання робіт, а також управління підприємством. Запаси визнаються в обліку і звітності, якщо вони відповідають критеріям визнання активу і підприємство має право на запаси47. 
Таким чином, визначення запасів охоплює перелік всіх активів, які обліковуються на рахунках класу 2 відповідно до класифікації, наведеної в п.6 Положення48. 
Класифікація запасів по рахунках для кожного підприємства залежить від місця запасів у процесі виробництва або надання послуг. Для підприємств водо-, теплопостачання та водовідведення найбільш характерною класифікацією запасів з відображенням в робочому плані рахунків є наступна: 
• 20 “Виробничі запаси” з всіма субрахунками відповідно, окрім 206 та 208; 
• 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” з субрахунками за видами предметів (далі – МПШ); 
• 23 “Незавершене виробництво” по субрахунках допоміжного та обслуговуючого господарства; 
• 28 “Товари”. 
При подальшій класифікації ці групи запасів підрозділяються на підгрупи, а потім -види, сорти, марки, типорозміри тощо в залежності від структури виробничих запасів. На підприємствах класифікацію запасів доцільно оформляти розробкою номенклатури, тобто систематизованого переліку запасів, які використовуються підприємством. В такій номенклатурі кожному найменуванню, розміру, марці і сорту присвоюється номенклатурний номер (шифр), а також вказується одиниця виміру та ціна. В подальшому присвоєний запасам номенклатурний шифр зазначається у всіх первинних документах, що засвідчують їх рух. Така організація обліку запасів покращує якість обліку запасів, попереджує випадки пересортиць і являється обов’язковою умовою автоматизованої обробки інформації по обліку наявності, надходження, використання запасів. При цьому номенклатурний номер використовується як ознака (код), по якому можна визначити номер синтетичного рахунку, субрахунку, групу, підгрупу, найменування матеріалу, його сорт, розмір тощо. Таким чином, одиницею аналітичного обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид)49, тип, сорт, розмір тощо. У місцях зберігання (на складах, в коморах) запаси обліковуються в натуральних одиницях. 
Для своєчасного і достовірного надання інформації про наявність і рух товарно-матеріальних цінностей (далі – ТМЦ) бухгалтерська служба підприємства повинна забезпечити правильне документальне оформлення та систематичний облік надходження, видачі і переміщення запасів. Практика свідчить, що питанням класифікації, формування номенклатур ТМЦ, документального оформлення на підприємствах приділяється недостатньо уваги. 
В практиці комунальних підприємств поширена постійна система обліку запасів, яка передбачає безперервне відображення в обліку змін у складі запасів. Всі придбання, використання і продажі (вибуття) запасів записуються прямо на відповідні рахунки класу 2 “Запаси” Плану рахунків. 
Облік запасів, які не є власністю підприємства і не можуть бути включені у його баланс, але знаходяться на підприємстві в процесі переробки чи на відповідальному зберіганні обліковуються на позабалансовому рахунку 02 “Активи на відповідальному зберіганні”. 
Слід звернути увагу на важливість дотримання критеріїв віднесення малоцінних і швидкозношуваних предметів до виробничих запасів. Це запаси, які використовуються на підприємстві не більше одного року, і до них можуть відноситися господарський інвентар, спеціальне оснащення, деякі швидкозношувані інструменти, спеціальний одяг та інші, які підприємство на певних підставах вирішило обліковувати в складі оборотних активів. В обліковій політиці доцільно приводити узгоджену класифікацію виробничих запасів та МПШ, а в додатку до наказу наводити типову номенклатуру запасів, характерну для водопровідно-каналізаційного чи теплопостачального підприємства з метою забезпечення єдиного методологічного підходу до здійснення аналітичного та синтетичного обліку запасів і МПШ. 
Первісна вартість запасів, їх оцінка при вибутті та відображення в облікуВідповідно до п.8 П(С)БО 9 придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю, яка залежить від способу їх надходження на підприємство: придбання за плату чи в обмін на інші активи, внески до статутного капіталу, безоплатне отримання, виготовлення на підприємстві. В п.п. 9-15 П(С)БО 9 встановлено порядок формування первісної вартості запасів в залежності від типу господарської операції. 
Питання щодо переходу права власності на запаси при їх вибутті вирішується аналогічно тому, як і при надходженні запасів. 
Згідно з П(С)БО 9 “Запаси” оцінка запасів при їх відпуску у виробництво, продаж та іншому вибутті здійснюється одним із таких методів: 
1) ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів; 
2) середньозваженої собівартості; 
3) собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); 
4) собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛІФО); 
5) нормативних затрат; 
6) ціни продажу. 
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один з наведених методів. 
Доцільність використання різних методів оцінки собівартості запасів визначається підприємством. Наприклад, може бути доцільним застосування різних методів визначення собівартості запасних частин, які реалізуються, та таких самих запчастин, що використовуються для власних потреб (ремонт устаткування). Не може бути підставою для застосування різних методів оцінки одного виду запасів різниця в місцезнаходженні запасів та в правилах їх відображення в оподатковуваних операціях. 
Запаси, які використані підприємством у процесі виробництва комунальної послуги, включаються до її собівартості і відображаються по дебету рахунків 23 “Виробництво” або 91 “Загальновиробничі витрати” чи до витрат періоду і відображаються по дебету рахунків 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” тощо50. Враховуючи принцип відповідності доходів та витрат, використані або реалізовані запаси відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому визнається дохід від реалізації. 
Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в виробництво (експлуатацію) виключається зі складу запасів і списується з балансу в момент такої передачі. З метою виробничого контролю і ефективного використання МПШ рекомендується51 організовувати їх подальший оперативний кількісний облік за місцями використання (експлуатації) і за відповідними особами протягом строку їх фактичного використання.

Для забезпечення погашення заборгованості покупців на підприємствах доцільно створювати резерв забезпечення покриття дебіторської заборгованості — резерв сумнівних боргів (РСБ).

  Порядок створення РСБ регламентується П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". Дебіторська заборгованість, за якою створюється РСБ, має бути комерційною — з розрахунків за реалізовані товари, продукцію, виконані роботи, надані послуги на умовах подальшої оплати або на умовах товарного (комерційного) кредиту. Створення РСБ передбачає один із принципів бухгалтерського обліку — обачності: певна сума дебіторської заборгованості не буде повернута, сплачена. РСБ дає можливість визначити і відобразити чисту реалізаційну вартість дебіторської заборгованості — суму поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги за вирахуванням резерву сумнівних боргів. Тому створення РСБ дає можливість відобразити реальну картину фінансового стану підприємства в бухгалтерській звітності — стан його активів. Крім того, виникає проблема застосування термінів "сумнівний борг" і "безнадійна дебіторська заборгованість" на практиці.

Сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість за продукцію (товари, роботи, послуги), щодо якої є невпевненість у її погашенні боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість — поточна дебіторська заборгованість, відносно якої є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Із визначення випливає, що сумнівний борг за певних умов (інформація про банкрутство покупця, арешт його рахунків) може стати безнадійним боргом. Крім того, після проходження терміну позовної давності (три роки, не враховуючи часу припинення цього терміну) будь-яка заборгованість стає безнадійною. Отже, до безнадійної заборгованості підприємство може зарахувати заборгованість, термін позовної давності по якій минув (понад 36 місяців), і частину поточної дебіторської заборгованості (до 12 місяців або в межах нормального операційного циклу), щодо якої є впевненість про її неповернення.

РСБ обліковується на рахунку 38 "Резерв сумнівних боргів", який є регулюючим для суми дебіторської заборгованості. Відповідно рахунок 38 є регулюючим контрактивним рахунком до рахунка 36 "Розрахунки з покупцями і замовниками". Аналогічно, як 13 рахунок є контрактивним рахунком до рахунків 10, 11, 12 або субрахунок 285 до субрахунка 281 чи 282. За кредитом рахунка 38 відображається створення резерву в кореспонденції з рахунком 84, 93, 94, за дебетом — списання сумнівної дебіторської заборгованості в кореспонденції з кредитом рахунка 36 або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з кредитом рахунка 71.

Стосовно методів нарахування РСБ згідно з П(С)БО 10 існує два методи: за платоспроможністю окремих дебіторів та на підставі класифікації дебіторів. У Інструкції по використанню Плану рахунків ці методи визначено: за кожним боржником і за термінами погашення заборгованості.