Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Аналогичное замечание  можно сделать и в отношении  правил, касающихся бухгалтерской отчетности. 

Это было бы нерационально  и только, если бы текст разных документов точно повторял друг друга. Хуже для  практического применения нормативных актов, когда тексты, касающиеся одного и того же вопроса, противоречат друг другу. 

В п.2.1 ПБУ 6/97 установлено, что не относятся к основным средствам  и учитываются организацией в  составе средств в обороте: 

предмет, используемый в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости; 

предмет стоимостью на дату приобретения не более стократного, установленного законом, размера минимальной  месячной оплаты труда за единицу  независимо от срока их полезного  использования; 

иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положения по бухгалтерскому учету. 

Очевидно (хотя это явно и не указано), что в  состав предметов в обороте должны включаться предметы, используемые в  течение периода, превышающего 12 месяцев, но меньшего, чем обычный операционный цикл.  

В частности, в  ПБУ 6/97 под стоимостью приобретенных  основных средств понимается сумма  всех фактических затрат организации  на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и других возмещаемых  налогов). В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специально уточнено, что стоимость предметов определяется исхода из стоимости, предусмотренной в договоре. Например, расходы по доставке сверх цены, определенной договором, не должна учитываться при решении вопроса об отнесении приобретенного предмета к основным средствам. Поэтому вполне возможна ситуация, когда договором с поставщиком определена стоимость предмета, не превышающая стократный размер минимальной месячной оплаты труда, и в тоже время сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением данного предмета, будет превышать стократный минимальный размер месячной оплаты труда. Тогда, несмотря на существующие фактические затраты, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ данный предмет должен быть включен в состав средств в обороте. 

В рассматриваемом  случае налицо несоответствие используемой в различных нормативных документах терминологии. Если обратится к документу  более высокого уровня - Федеральному закону “О бухгалтерском учете”, то согласно ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется суммированием фактически произведенных расходов на его покупку. Поэтому при решении вопроса об отнесении приобретаемых предметов к основным средствам следует учитывать всю сумму фактических затрат, связанных с приобретением. 

С другой стороны, возможны ситуации, когда в соответствии с ПБУ 6/97 предметы должны учитываться  в составе средств в обороте, а в соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ - в составе основных средств. В этом случае можно констатировать, что нормативные документы противоречат друг другу. 

Например, в п.50“б”  Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ записано, что руководитель организации имеет право установить меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Если руководителем в действительности будет установлен лимит, меньший 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда, то предметы стоимостью выше лимита, установленного руководителем, но менее 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда не могут быть включены в состав предметов в обороте. В то же время эти предметы не могут учитываться и как основные средства (п.2.1 ПБУ 6/97). Возможность снижения лимита стоимости средств в обороте следовало также предусмотреть в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.2 
 

1.2 Статья 3 Закона  “О бухгалтерском учете”. 

В проект нового закона о бухгалтерском учете введена статья по законодательному обеспечению системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с соответствующим названием. В проекте предусматривается четырехуровневая система нормативного регулирования, фактически формирующаяся в настоящее время в стране. 

Вопросы методологии  и организации бухгалтерского учета  в Российской Федерации, как известно, регламентируются Министерством Финансов Российской Федерации.2 

В настоящее  время в России формируется четырех  уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета. 

Уровень - Закон  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. До принятия этого закона действовало Положение  о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации. 

Уровень - система  национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время утверждены и действуют положения: 

“Учетная политика предприятия”; “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”; “Учет  имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”. 

Уровень - различного рода методические указания, например, учитывающие отраслевую специфику. 

Уровень - внутренние рабочие документы предприятия.3 

Разработка нормативных  актов четвертого уровня входит в  компетенцию руководства организации. Основное условие - содержание рабочих документов не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня. 

Кроме того в  п.3 раздела 1 “Общие положения” Положения  о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации говорится: 

“Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета: 

Самостоятельно  устанавливает организационную  форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования; 

Определяет в  установленном порядке форму  и методы бухгалтерского учета, а так же технологию обработки учетной информации; 

Разрабатывает систему внутрипроизводственного  учета, отчетности и контроля; 

Формирует в  установленном порядке свою учетную  политику по другим вопросам”.7 

В ст.3 данного  проекта приводятся названия документов и порядок их разработки и утверждения. Но существенным недостатком содержанием данной статьи является отсутствие ясности в отношении подходов к содержанию нормативных актов отдельных уровней, во-первых, и обязательности их применения, во-вторых. Не имея четкого ответа на эти вопросы, можно формально предложить и пять, и десять уровней нормативного регулирования. Подход, заложенный в проекте нового закона, не исключит противоречия и дублирование, которые характерны для существующей системы нормативного регулирования. Для того, чтобы обеспечить построение более реальной, а не формальной пирамиды нормативных актов, в законе необходимо предусмотреть не только количество уровней регулирования и порядок утверждения нормативных актов, но и принципы формирования их содержания, и характер обязательности выполнения.  

Некоторые положения  статьи “Система нормативного регулирования  бухгалтерского учета” проекта закона (помимо того текста, который уже  вошел в проект) могли бы выглядеть  следующим образом: 

Законодательство  первого уровня содержит нормы-принципы, исходя из которых строится содержание нормативных актов других уровней, а также императивные, строго определенные правила поведения при организации  ведения бухгалтерского учета и  подготовке бухгалтерской отчетности. 

Проекты документов второго уровня подготавливаются с  участием независимых экспертов  по бухгалтерскому учету, отбираются на конкурсной основе независимой профессиональной организацией, аккредитованной при  федеральном органе. 

Документы второго уровня предназначены для формирования основной терминологии системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрытия правил и принципов формирования полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности. 

Данные регламентирующие документы включают: 

Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации; 

Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ). 

Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, общественными объединениями профессиональных бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы данного уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних, действуют обязательные для применения нормы документов первого и второго уровней. 

Данный уровень регламентирующих документов включает: 

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и методические рекомендации по его применению; 

Методические  рекомендации, подготавливаемые в развитии соответствующих положений по бухгалтерскому учету; 

Методические  рекомендации, а также иные аналогичные  по характеру документы, содержание которых не несет концептуального  характера, а потому они не могут  быть отнесены к документам более  высоких уровней регулирования. 

Документы четвертого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации.  

Документы данного  уровня содержат: 

Выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности первого и второго уровней регулирования; 

Способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует  в документах вышестоящих уровней; 

Способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п.  

Четвертый уровень  регламентирующих документов включает: 

Учетную политику предприятия; 

Положения и  инструкции, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования  хозяйственной деятельности организации.  

Название документов, их содержание и статус, принципы построения взаимодействия между собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство организации определяет самостоятельно. 

1.3 Требования  предъявляемые к Закону о бухгалтерском  учете. 

Закон о бухгалтерском  учете - документ первого уровня должен быть по возможности краток и лаконичен. Он должен содержать либо обязательные для исполнения нормы, либо нормы-принципы, в соответствии с которыми строится законодательство низших уровней. Из текста закона должны быть исключены по возможности понятия и определения. Мы поддерживаем полностью приведенную в тексте проекта закона о бухгалтерском учете формулировку, основной цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете - обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и их изменениях. В законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации. Соответствующую статью в главе “Основные требования к ведению бухгалтерского учета” желательно так и назвать “Основные принципы формирования полной и достоверной информации”. Эти принципы должны быть собраны вместе, а не распылены в разных пунктах и статьях закона, так как именно они являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета. 

На основе обозначенных выше принципов в проекте закона не стоит так подробно рассматривать  вопросы бухгалтерской отчетности, которые во многом полностью дублируя друг друга, рассматриваются не только в законе, но и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, и в действовавшем в 1999г. ПБУ 4/96 “Бухгалтерская отчетность организации”, и во вводимом с 2000г. ПБУ 4/99 с аналогичным названием.