Немецкая школа бухгалтерского учета

     Содержание

     Введение

1. Сущность бухгалтерского учета
2. Два цикла бухгалтерского учета
3. Балансоведение
4. Балансовая теория учета И.Ф. Шера
5. Теория калькуляции

Заключение

Список литературы 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     Введение

Благодаря общему языку бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли единую школу. Ее особенность можно свести к желанию как можно больше и глубже изучить процедурную сторону учета. Так, для немецкой школы характерно четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговый и производственный. Эйген Шмаленбах (1873 — 1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних — с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная — подчиненной. Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный отличалось от более позднего деления учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике. В последней эти ветви учета существовали независимо друг от друга, тогда как в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли друг друга. Теория торговой бухгалтерии была развита в балансоведение, а теория производственной бухгалтерии — в учение о калькуляции. 
 
 
 
 
 

1. Сущность бухгалтерского учета

     Ф. Скубиц, директор коммерческого училища  в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия — это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям». При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами — потребительной и производительной. По современной терминологии — бюджетной и хозрасчетной.

     Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями». Ляйтнер был новатором, что проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал:

     1) нечеткость оценки имущества искажает финансовое положение предприятия;

     2) недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется арифметическая, а не логическая правильность);

     3) невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени. 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Два цикла бухгалтерского учета

     В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельных  цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства». Этот подход характерен для немецкой школы в целом.

       Эйген Шмаленбах (1873—1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная — внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов).

     Деление бухгалтерского учета на торговый и  производственный, восходящее к работам  чешского автора Готтшалька (1865), имело  огромные последствия для счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая — в калькуляции. 
 
 
 
 
 
 
 
 

     3. Балансоведение

     В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление — балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

     Заслугой  юристов было формулирование требований к балансу:

     1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

     2) Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности).

     Это требование отстаивало большинство  авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым.

     3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс — для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее — заинтересованного человека, что требовал Герстнер.

     Первую  трактовку он называл субъективной ясностью, вторую — объективной.

     4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив).

     5) Преемственность делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).

     6) Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

     Сформулированные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

     Всвязи с этим в Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона.

     Принципиальным  вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйтнеру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в  соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета.

     Более глубокий подход характерен для Ильмари  Коверо (1912), который исходил в  теории из ликвидационной оценки. Он предложил  следующую классификацию оценок:

     1. покупная (фактическая) цена;

     2. покупная цена на день составления  баланса;

     3. продажная цена в случае ликвидации;

     4. обыкновенная продажная цена;

     5. минимальная цена (минимальное значение  или цены приобретения, или цены  продажи).

     Подобную  идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Фишер впервые четко определил идею бухгалтерского номинализма — оценке по себестоимости. Она провозглашалась, как чисто бухгалтерская, и была направлена против политико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига (субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объективная оценка по меновой стоимости).

     Из  сторонников оценки по себестоимости  следует назвать Бюша, Аугшпурга, Гюгли, Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера.

     Целую серию различных модификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров — она делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибылей. Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять.

     Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке. Он мог иметь своим истоком  взгляды Бернарда Больцано (1781—1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласно представителям этой школы, если для предприятия данная машина реально стоит Х^ марок, то эта же машина для другого предприятия не может стоить столько же; для него стоимость машины составит Х^. При этом реально будем иметь Х^ \Х^.

     Р. Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих  примеров: 1) допустим, один предприниматель  заказал в Берлине две машины, одна предназначена для завода в г. Магдебурге, другая — в г. Мюнхене, машины одинаковые, а оценка их будет различной; 2) для одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой.

     Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как  учетной категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток.

     В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. «Баланс, — писал Шмаленбах, — есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». Статический баланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы.

     Предшественниками статического учения о балансе часто  и с достаточным основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн (1878—1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика, полагая, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо «корень любого хозяйственного акта этический».

     На  практике стали различать два баланса — налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер, удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь».

     Юристы  внесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб  впервые подчеркнул, что «акционерный баланс является не имущественным, а  балансом распределения прибыли». Эта  мысль получила дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась  толчком для формирования динамического баланса Шмаленбаха.

     Прежде  всего, возникал вопрос о соотношении  инвентаря и баланса, с одной  стороны, и текущей бухгалтерской  регистрации — с другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерии».